17 JAN 2024 PAGE RR-3.1 Revista Quincena Fiscal Año 2019 Número 3 FEBRERO (2019) Estudios 2. La Directiva UE 2018/822 y la nueva obligación de informar de los intermediarios fiscales (JOSÉ MIGUEL MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI) I. Introducción 2 La Directiva UE 2018/822 y la nueva obligación de informar de los intermediarios fiscales EU Directive 2018/822 and the new obligation to inform tax intermediaries JOSÉ MIGUEL MARTÍNEZ-CARRASCO PIGNATELLI Profesor Titular Universidad Derecho Financiero y Tributario Universidad Autónoma de Barcelona Magistrado suplente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ISSN 1132-8576 Revista Quincena Fiscal 3 Sumario: I. Introducción II. Concepto de mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, beneficio principal y señas distintivas 1. Mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información 2. Beneficio principal 3. Señas distintivas 3.1. Idea general 3.2. Señas distintivas generales 3.3. Señas distintivas específicas III. Sujetos obligados a comunicar la información: «intermediarios y contribuyentes interesados» 1. Idea general 2. Intermediario 3. Contribuyente interesado IV. Plazos para declarar V. Contenido de la información a declarar. intercambio automático de información entre los estados miembros VI. Régimen sancionatorio VII. Entrada en vigor de la directiva 2018/822 (LCEur 2018, 806) RESUMEN: ABSTRACT: La Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de Council Directive (EU) 2018/822 of May 25, 2018, mayo de 2018, modifica la Directiva 2011/16/UE modifies Directive 2011/16/EU regarding the respecto al intercambio automático y obligatorio de automatic and mandatory exchange of information información en el ámbito de la fiscalidad en relación in the field of taxation in relation to cross-border con los mecanismos transfronterizos sujetos a mechanisms subject to communication of comunicación de información. La Directiva de information. The Fiscal Intermediary Directive (also intermediarios fiscales (conocida también como known as the Directive on Administrative Directive on Administrative Cooperation, DAC 6) es Cooperation, DAC 6) is a fiscal anti-abuse measure una medida anti-abuso fiscal que desarrolla los that develops the principles set by Action 12 of the principios fijados por la Acción 12 del plan BEPS de BEPS plan of the Organization for Economic la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Cooperation and Development (OECD). Through Económico (OCDE). Mediante la Directiva Directive 2018/822 referred to, intermediaries (or, 2018/822 referida se impone a los intermediarios failing that, taxpayers themselves) are required to (o, en su defecto, a los propios contribuyentes) la inform tax administrations of cross-border obligación de informar a las Administraciones mechanisms (that is, schemes, structures or tributarias de los mecanismos transfronterizos operations of international taxation). Tax planning (esto es, esquemas, estructuras u operaciones de that may be potentially aggressive or abusive, in fiscalidad internacional) de planificación fiscal que which concur the characteristics and elements of puedan resultar potencialmente agresivos o clear indications of tax evasion or fraud (distinctive abusivos, en los que concurran las características y signs -hallmark- called the community rule) elementos reveladores de indicios claros de elusión provided in Annex IV of that. With this obligation to o fraude fiscales (señas distintivas -hallmark- les communicate information and its automatic llama la norma comunitaria) previstos en el Anexo exchange, the Community legislator seeks to IV de aquella. Con esta obligación de comunicación reinforce certain specific aspects of transparency of de información y su intercambio automático, el the present fiscal framework. It is about creating an legislador comunitario persigue reforzar environment of equity for the development of determinados aspectos concretos de transparencia economic activity as a brake against tax evasion del marco fiscal presente. Se trata de crear un and evasion in the internal market, fostered by entorno de equidad para el desarrollo de la certain abusive international tax structures. actividad económica como freno a la elusión y la evasión fiscales en el mercado interior, propiciada por ciertas estructuras de fiscalidad internacional abusivas. PALABRAS CLAVE: Directiva 2018/822 - KEYWORDS: Directive 2018/822 - Aggressive Planificación fiscal agresiva - Intermediarios - tax planning - Intermediaries - Duty formal Deber formal información information Fecha recepción original: 5 de Noviembre de 2018 Fecha aceptación: 27 de Noviembre de 2018 I. INTRODUCCIÓN 1 ) La Directiva (UE) 2018/822del Consejo, de 25 de mayo de 2018 (Diario Oficial de la Unión Europea ‒DOUE‒ de 5 de junio de 2018), modifica la Directiva 2011/16/UE respecto al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información. La Directiva de intermediarios fiscales, como también se le denomina, ha generado, desde su reciente publicación, un encendido debate en la más reciente actualidad sobre la fiscalidad internacional. El legislador comunitario parte de un escenario de erosión continua de las bases imponibles de los tributos de los Estados miembros, con ocultamiento de dinero en el exterior por los contribuyentes, facilitado por la ayuda «inestimable» de ciertos intermediarios financieros y asesores fiscales. Mediante la Directiva (UE) 2018/822 referida se impone a los intermediarios (o, en su defecto, a los propios contribuyentes) la obligación de informar a las Administraciones tributarias de los mecanismos transfronterizos (esto es, esquemas, estructuras u operaciones de fiscalidad internacional) de planificación fiscal que puedan resultar potencialmente agresivos o abusivos, en los que concurran las características y elementos reveladores de indicios claros de elusión o fraude fiscales (señas distintivas ‒hallmark‒ les llama la norma comunitaria) previstos en el Anexo IV de aquella. Posteriormente, en una segunda fase, las autoridades competentes de los Estados miembros que hayan recibido información de tal naturaleza procederán al intercambio automático de la misma a las autoridades competentes de todos los demás Estados miembros. Para lograr el efecto disuasorio perseguido, la información a transmitir debe llegar a las autoridades tributarias en una fase temprana, antes de la ejecución efectiva de los mecanismos de planificación fiscal abusiva. De ese modo, estas podrán reaccionar adecuadamente, adoptando medidas oportunas frente a las prácticas fiscales nocivas, legislando debidamente para colmar las lagunas existentes. Por último, se prevé que la Comisión europea acceda a gran parte de la información transmitida para efectuar un seguimiento de la implementación correcta de la Directiva. Con esta obligación de comunicación de información y su intercambio automático, el legislador comunitario persigue reforzar determinados aspectos concretos de transparencia del marco fiscal presente. Se trata de crear un entorno de equidad para el desarrollo de la actividad económica como freno a la elusión y la evasión fiscales en el mercado interior, propiciada por ciertas estructuras de fiscalidad internacional abusivas. El sistema de información previa creado por la norma comunitaria a examen facilita a las Administraciones tributarias la predicción de la evasión fiscal, introduciendo reformas normativas al advertir la existencia de vacíos legales a través de los cuales los contribuyentes eludan ilegítimamente su obligación de contribución al sostenimiento de los gastos públicos. La Directiva (UE) 2018/822 (conocida también como Directive on Administrative Cooperation, DAC 6) es una medida anti-abuso fiscal que desarrolla los principios fijados por la Acción 12 del plan BEPS de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) 2). En concreto, la Directiva en cuestión obedece al desarrollo de la propuesta de 13 de marzo de 2018, del Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la Unión Europea (ECOFIN) de quinta modificación de la precitada Directiva 2011/16/UE del Consejo, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. En consecuencia, la norma comunitaria objeto de este artículo constituye la última medida adoptada de entre el conjunto de acciones normativas de lucha contra la elusión fiscal que se vienen adoptando desde hace unos años, y dirigida a prevenir la planificación fiscal agresiva a nivel transfronterizo. Pero, resulta llamativo la adopción por la UE de un nuevo sistema –distinto al hasta ahora existente de averiguación, descubrimiento mediante la simple actividad de la inspección‒ consistente en la revelación anticipada a la Administración tributaria de aquella información que permita a esta adelantarse a los resultados dañinos y perniciosos del abuso fiscal. Así, cuando la UE advierta la existencia de vacíos normativos a través de los cuales los contribuyentes puedan aprovecharse ilegítimamente en favor de sus intereses, podrá impulsar las reformas normativas más adecuadas. Un mecanismo semejante ya se había implantado, de modo unilateral en sus Derechos internos, por algunos Estados miembros de la UE de tradición jurídica anglosajona o cercana a ella, a saber: Irlanda, Portugal y el Reino Unido (sistema normativo DOTAS). En cualquier caso, sin discutir los loables fines que se persiguen por la Directiva, y pese a que en sus considerandos preliminares el legislador comunitario se refiera a la minimización de los costes y carga administrativa para las Administraciones tributarias y los intermediarios fiscales, lo cierto es que se crea otra obligación tributaria formal más a atender, dentro de la ya densa e interminable lista de deberes formales que recaen sobre los administrados, y cuyo cumplimiento no resulta precisamente gratis. Desde una perspectiva estrictamente material, el deber formal creado por la norma comunitaria genera bastantes incertidumbres. La principal, a nuestro juicio, es la relación entre esta nueva obligación de información y el concepto de abuso fiscal. En efecto. La imposición de esta obligación de reportar información a la autoridad tributaria de la futura realización de mecanismos fiscalmente abusivos implicaría el reconocimiento por el intermediario y/o por el contribuyente de que la planificación diseñada es abusiva. En consecuencia, se produciría una inversión de la carga de la prueba dentro del procedimiento que se haya iniciado para dilucidar si hay o no abuso, en tanto que el contribuyente quedaría constreñido a aportar una prueba suficiente para desvirtuar su previa calificación como abusiva de la estructura de planificación fiscal elaborada. De otro lado, la imposición de este nuevo deber tributario formal colisiona, en nuestra opinión, con el respeto necesario al derecho al secreto profesional del intermediario fiscal (verbigracia, un asesor fiscal aunque no necesariamente el único). La adaptación del ordenamiento jurídico español a la Directiva (lo que tendrá que efectuarse por el legislador no más tarde del 31 de diciembre de 2019) exigirá de manera indefectible un esfuerzo de conciliación con ese derecho (y deber) reconocido constitucional y legalmente ( art. 24.2 último párrafo de la Constitución española, art. 199 Código Penal, art. 542 Ley Orgánica del Poder Judicial, arts. 32, 34, 42, 84, 85 y 86 Estatuto General de la Abogacía y el art. 5 Código Deontológico de la Abogacía). En verdad, las Administraciones tributarias de los Estados se están convirtiendo desde hace años en el gran hermano de nuestra sociedad, que todo lo controla y todo lo sabe, propio de Estados policía. Solo que se trata de países donde se reconocen derechos y libertades fundamentales de sus residentes, sean ciudadanos o personas jurídicas. En cualquier caso, la DAC 6 analizada constituye un avance enorme en la lucha contra la elusión impositiva, en una época en la que se demanda una transparencia absoluta en materia tributaria. Al convertir a los intermediarios en el eje central del deber de información de las estructuras de planificación fiscal en cuya elaboración hayan participado, resulta obvio que habrá una alteración evidente en la relación profesional entre los asesores fiscales y sus clientes. Los primeros y los segundos fortalecerán sus filtros internos de control de cara a observar diligentemente la obligación implantada por la nueva norma comunitaria, evitando comprometer la legalidad del ejercicio de su actividad profesional. II. CONCEPTO DE MECANISMO TRANSFRONTERIZO SUJETO A COMUNICACIÓN DE INFORMACIÓN, BENEFICIO PRINCIPAL Y SEÑAS DISTINTIVAS 1. MECANISMO TRANSFRONTERIZO SUJETO A COMUNICACIÓN DE INFORMACIÓN Siendo la elaboración y aplicación de una estructura de planificación fiscal internacional el presupuesto de hecho que origina la obligación de comunicación de la información en cuestión, resulta de importancia esencial determinar qué se entiende, a estos efectos, por mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información (reportable cross-border arrangements). La Directiva 2018/822lo define como aquel que afecte a más de un Estado miembro de la Unión Europea, o a un Estado miembro y un tercer país cuando concurran determinadas situaciones. Por consiguiente, la existencia de mecanismo transfronterizo debe afectar necesariamente a más de un Estado miembro. O, en su caso, a un Estado miembro y a un tercer país. En consecuencia, no se incluyen en el ámbito de aplicación objetiva de la DAC 6 los esquemas de planificación fiscal potencialmente agresiva con una trascendencia exclusivamente doméstica, esto es, interna o nacional. Además de lo anterior, se exige la concurrencia de, al menos, una de las circunstancias siguientes: a) No todos los participantes en el esquema son residentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción (país o territorio de un país). b) Uno o varios de los participantes en la estructura son simultáneamente residentes a efectos fiscales en más de una jurisdicción. c) Uno o varios de los participantes en la operación diseñada desarrollan una actividad económica en otra jurisdicción mediante un establecimiento permanente ubicado en esa jurisdicción, y el mecanismo constituye una parte o la totalidad de la actividad económica de tal establecimiento permanente. d) Uno o más participantes en el mecanismo realizan una actividad en otra jurisdicción sin ser residente fiscalmente o sin crear un establecimiento permanente situado en esta jurisdicción. e) La estructura elaborada que se quiere ejecutar producirá posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o sobre la identificación de la titularidad real. Se trata, pues, de circunstancias que para el legislador comunitario revelan –aunque sea indiciariamente‒ una potencial elusión o evasión fiscal por parte de quienes han diseñado y pretenden ejecutar la operación de planificación fiscal concreta. Lo que no deja de ser, en nuestra opinión, una presunción de culpabilidad contra quien pretenda responsablemente planificar los efectos fiscales de sus operaciones en el exterior. Los tributos para los que se plantean estos mecanismos transfronterizos (y respecto de los que se pretende evitar la evasión impositiva) serían preferentemente los impuestos que recaen sobre los rendimientos percibidos por residentes o no residentes (Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Sin embargo, no se considera como mecanismo transfronterizo a estos efectos, la planificación que se refiera a figuras tributarias de la imposición indirecta, a saber: el Impuesto sobre el Valor Añadido, los impuestos especiales y los aranceles aduaneros previstos en alguna otra normativa comunitaria que exija cooperación administrativa, amén de las contribuciones empresariales a la Seguridad Social. La exclusión de estos impuestos indirectos del ámbito de aplicación del deber de información se contenía ya en el art. 2 de la Directiva 2011/16, objeto de la reforma que se comenta. Realmente, con estos mimbres, casi todas (o la inmensa mayoría) las posibles estructuras de planificación fiscal internacional que se monten por un asesor fiscal a sus clientes entrarían dentro del concepto de mecanismo sujeto al deber de comunicación de información por la Directiva comunitaria. No obstante, la norma comunitaria suaviza la rigidez inicial al exigir que concurra el criterio del beneficio principal y las llamadas señas distintivas, que se estudian seguidamente. 2. BENEFICIO PRINCIPAL Se trata de un criterio determinante para que surja o no el deber de informar acerca de las operaciones de planificación fiscal. Así, conforme se establece en la Parte I del Anexo referido, el criterio de beneficio principal se entenderá que concurre «cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal». Es, pues, una noción más amplia de la concebida por otras normas generales anti-abuso de algunos Estados miembros de la UE (verbigracia, la Anti Tax Avoidance Directive, ATAD, y The general anti-abuse rule, GAAR). Además, se centra en el beneficio, no solo en el motivo o propósito de la estructura diseñada. Sin embargo, como ya se ha indicado anteriormente, los criterios de subjetividad que subyacen en algunas de las definiciones y condiciones que acuña la Directiva dificultarán, en nuestra opinión, la implementación efectiva de la norma comunitaria. Así acontece con el hecho de que ciertas operaciones de planificación fiscal internacional solo tengan que informarse a la autoridad tributaria nacional si persiguen como beneficio principal esencial el disfrute una mejora fiscal. 3. SEÑAS DISTINTIVAS 3.1. Idea general Solo habrá obligación de comunicar aquellos mecanismos transfronterizos en los que concurra al menos alguna de las señas distintivas descritas en el Anexo IV de la Directiva en estudio, a las que el legislador comunitario conceptúa como indicadores de un riesgo potencial de elusión o fraude fiscal. En vez de incluir un concepto de planificación fiscal agresiva, el legislador comunitario, por motivos de eficacia, utiliza indicios ‒a los que llama «señas distintivas»‒ para la identificación de mecanismos potencialmente abusivos sometidos al deber de revelación. Para ello, se incluye una relación de los rasgos y elementos de las operaciones que presenten síntomas evidentes de elusión o fraude. Expresado de otro modo: en aras de alcanzar objetividad, la norma comunitaria únicamente considera sometidas al deber de comunicación a las estructuras de planificación fiscal en las que aparezcan, en su caso, alguno de las características identificadoras, indicios o supuestos de sospecha de fraude fiscal fijados en la relación que anexa. Las señas distintivas se clasifican en generales y específicas (Parte II del Anexo IV de la Directiva que se comenta), distinguiendo si estas están vinculadas o no al criterio del beneficio principal; a la existencia de operaciones transfronterizas; al intercambio automático de información y titularidad real; y a los precios de transferencia. 3.2. Señas distintivas generales Estas circunstancias o indicios determinantes del nacimiento de la obligación de información están vinculados, en todo caso, al criterio del beneficio principal. Todas se enmarcan en la categoría A. Se trata de estructuras de planificación en las que concurra alguna de las situaciones siguientes: 1.ª Existencia de una cláusula de compromiso de confidencialidad entre el contribuyente interesado y los participantes en la operación, consistente en no revelar la forma en que la estructura diseñada puede facilitarles un beneficio fiscal. 2.ª Percepción de honorarios, intereses u otras retribuciones (destinadas, en su caso, a cubrir gastos). Los emolumentos se fijan bien en función del importe del beneficio fiscal a obtener, bien según que la venta fiscal se obtenga efectivamente gracias a la estructura planificada. 3.ª Estructura u operación con documentación normalizada o estándar, que sea accesible para cualquier contribuyente interesado, sin que se requiera su adaptación para ser ejecutada. 3.3. Señas distintivas específicas Las señas distintivas específicas se vinculan por el legislador comunitario a los factores siguientes: 1.º Criterio del beneficio principal (se encuadran en las categorías B.1, 2 y 3). B.1 Aquí se incluyen estructuras que presenten medidas calificables como «artificiosas», a saber: adquisición de una empresa generadora pérdidas; cese de la actividad principal de esta entidad; y la utilización de las pérdidas para la minoración de sus obligaciones tributarias, en concreto mediante el traslado las mismas a otra jurisdicción o mediante la aceleración de su utilización. B.2 Estructuras elaboradas para convertir rendimientos percibidos calificados inicialmente como rentas del capital, donaciones u otras categorías, en ingresos gravados más favorablemente o incluso, considerados exentos. B.3 Estructuras circulares de fondos, en las que intervienen entidades interpuestas «pantalla». 2.º Existencia de operaciones transfronterizas (categoría C.1, 2, 3 y 4). C.1 En esta categoría se incluyen pagos transfronterizos deducibles entre varias empresas asociadas cuando concurra alguna de estas situaciones: a) El destinatario del pago no es residente fiscal en una jurisdicción concreta. b) Siendo residente a efectos fiscales en alguna jurisdicción no tributa por impuesto de sociedades (o aplica un tipo cero o aproximado a este); o reside fiscalmente en algún país o territorio de país considerado «no cooperador» por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). c) Al pago transfronterizo efectuado le es aplicable un régimen de exención total en la jurisdicción de residencia fiscal del destinatario. d) Al pago transfronterizo efectuado le es aplicable un régimen fiscal preferente en la jurisdicción de residencia del destinatario. C.2 Se pretende que la depreciación de este activo se beneficie de deducciones en varias jurisdicciones tributarias. C.3 Se pretende que la doble imposición de la misma renta o capital se beneficie de deducciones en varias jurisdicciones tributarias. C.4 En la estructura diseñada se posibilitan transferencias de activos con una diferencia notable en la cuantía a pagar como contraprestación por dichos activos en cada una de las jurisdicciones implicadas. 3.º Existencia de intercambio automático de información y titularidad real (D.1 y 2). D.1 Mecanismos de planificación fiscal que pueden menoscabar la obligación de intercambio automático de información de cuentas financieras. D.2 Mecanismos que impliquen una cadena de titularidad formal o real que no sean transparentes, al darse una interposición artificiosa, forzada y torticera de personas, instrumentos o estructuras jurídicas. Se entenderá que existe tal mecanismo cuando concurra alguna de estas situaciones: a) No realización de actividad económica efectiva alguna, con ausencia de personal, equipos, activos e instalaciones adecuadas. b) Constitución, gestión, domiciliación, control y ubicación en una jurisdicción diferente de la jurisdicción de residencia de uno o varios de los titulares reales de los activos correspondientes a tales personas, instrumentos o estructuras jurídicas. c) Ausencia de identificación de los titulares reales de las personas, instrumentos o estructuras jurídicas referidas, conforme a lo prevista en la Directiva (UE) 2015/849. 4.º Existencia de precios de transferencia (E 1, 2 y 3). Las señas distintivas específicas referentes a los precios de transferencia comprenden los indicios siguientes: E.1 Mecanismo que implique el empleo de un régimen de protección unilateral. E.2 Mecanismo que suponga la transmisión entre empresas asociadas de activos intangibles y de derechos sobre ellos de difícil valoración. Se consideran activos intangibles y derechos sobre activos «difíciles de valorar» aquellos respecto de los que no existen activos comparables fiables, o respecto de los que hay incertidumbre en la predicción del nivel de éxito final del activo intangible a transmitir. E.3 Mecanismo en el que se articule una transferencia transfronteriza, entre entidades del mismo grupo, de funciones, riesgos o activos, si el resultado neto de explotación del ordenante o los ordenantes (EBIT) anual previsto, durante los tres años posteriores a la transferencia, es menor al 50% del EBIT anual en el caso de que la transferencia no se llegare a realizar. III. SUJETOS OBLIGADOS A COMUNICAR LA INFORMACIÓN: «INTERMEDIARIOS Y CONTRIBUYENTES INTERESADOS» 1. IDEA GENERAL Se trata de determinar sobre quién recae la obligación de informar a las autoridades tributarias de cada Estado miembro acerca de la próxima realización de una operación de planificación fiscal agresiva. 2. INTERMEDIARIO Para la norma comunitaria, intermediario (intermediary) es cualquier persona (entidad bancaria o financiera, compañía aseguradora, abogado, asesor fiscal, economista o gestor) que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución. Además, por intermediario se considera también a aquella persona que, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias oportunas y sobre la base de la información disponible así como de la experiencia y los conocimientos en la materia que son necesarios para prestar tales servicios, sabe o cabe razonablemente suponer (la norma comunitaria introduce aquí un criterio muy discrecional y subjetivo a favor de la autoridad tributaria competente, que solo se podrá invertir y/o definir concretamente por los órganos revisores administrativos o judiciales) que sabe que se ha comprometido a prestar, directamente o por medio de otras personas, ayuda, asistencia o asesoramiento con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un esquema transfronterizo sujeto a comunicación de información. La presunción establecida por la Directiva se puede desvirtuar mediante la presentación de pruebas que acrediten que el intermediario y/o el contribuyente interesado no sabían o no cabía razonablemente suponer (criterio claramente inconcreto, discrecional y excesivamente subjetivo) que sabían que estaba implicada en un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información. A estos efectos, dicha persona podrá declarar todos aquellos hechos y circunstancias que considere pertinentes, así como a la información disponible y a su experiencia y conocimientos en la materia. Para ser considerado como intermediario, una persona (física o jurídica) deberá cumplir, como mínimo, una de las siguientes condiciones adicionales: a) Ser residente fiscalmente en un Estado miembro de la UE. b) Ser titular de un establecimiento permanente en un Estado miembro mediante el que se prestan los servicios relacionados con la elaboración y/o ejecución de la estructura de planificación fiscal. c) Que la persona en cuestión se haya constituido en un Estado miembro o esté sometida a la legislación de un Estado miembro. d) Estar inscrita en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro. En consecuencia, de lo anterior se desprende que el ámbito subjetivo de aplicación de la Directiva analizada es muy amplio. No obstante, un intermediario quedará exento de su deber de información cuando pueda acreditar que, conforme al Derecho nacional, la misma información ha sido ya presentada en otro Estado miembro. 3. CONTRIBUYENTE INTERESADO Por contribuyente interesado (relevant taxpayer) obligado a comunicar a la autoridad nacional competente, la norma comunitaria considera que es cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información o que se dispone a ejecutar el mismo, o ha ejecutado ya la primera fase de tal mecanismo. De la norma comunitaria a examen se desprende que el obligado a informar sobre estos esquemas de planificación fiscal será el contribuyente interesado (y no el intermediario fiscal) solo cuando no exista ningún intermediario fiscal que haya intervenido en la operación, o cuando este opere en un país tercero, es decir, fuera de la UE). O también, cuando exista una normativa estatal que proteja el secreto profesional (legal professional privilege) del mismo, lo que de seguro provocará no pocos conflictos y controversias, dada la variedad de regulaciones de tal derecho existentes en la legislación de cada Estado miembro de la UE. Por tanto, la obligación de reportar información únicamente alcanzará al contribuyente de modo secundario, a saber: o cuando la estructura de planificación fiscal se ha elaborado internamente sin acudir a un tercero; o cuando el intermediario invoque el secreto profesional. IV. PLAZOS PARA DECLARAR Es preciso distinguir entre el plazo de comunicación de información al que están obligados los intermediarios fiscales o los contribuyentes interesados, del plazo de intercambio de información automática que afecta a las autoridades competentes de los Estados miembros de la UE. En el primer supuesto, la Directiva establece que cada Estado exigirá a los obligados a presentar la información sobre los mecanismos transfronterizos sujetos al deber de reportar, a más tardar el 31 de agosto de 2020. Los intermediarios y/o contribuyentes interesados dispondrán de 30 días (plazo que resulta, a nuestro juicio, excesivamente breve) a contar desde el día posterior a aquel en que el mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información se haya puesto a disposición de dicho contribuyente para su ejecución, o en que sea ejecutable por él, o en que se haya realizado la primera fase de su ejecución en relación con el contribuyentes interesado, procediendo aquella posibilidad que ocurra anterioridad en el tiempo. En cuanto al segundo caso, el intercambio de automático de información deberá efectuarse por la autoridad competente de cada Estado miembro en el plazo de un mes a contar desde el final del trimestre en que se haya presentado el formulario normalizado que a tal efecto elaborará la Comisión europea. Las Administraciones tributarias deberán transmitir la primera información en alguna de las lenguas oficiales en la UE, como máximo, el 31 de octubre de 2020. Además, la Directiva 2018/822 prevé la apertura de un directorio central que deberá estar operativo no más tarde del 31 de diciembre de 2019, en el cual se registrará la información que deba comunicarse, con el fin de efectuar el intercambio de información automático por las autoridades competentes. V. CONTENIDO DE LA INFORMACIÓN A DECLARAR. INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN ENTRE LOS ESTADOS MIEMBROS Mediante la cumplimentación del formulario normalizado que elabore la Comisión europea, los obligados primero, y las autoridades tributarias de cada Estado miembro después, transmitirán la información siguiente: a) Identificación pormenorizada de los intermediarios y los contribuyentes interesados. b) Señas distintivas que han obligado a comunicar el mecanismo transfronterizo. c) Resumen del mecanismo transfronterizo de que se trate. d) Fecha de realización de la primera fase de la ejecución del mecanismo transfronterizo en cuestión. e) Detalle de las normas estatales aplicables a la estructura diseñada. f) Valor de todas las operaciones del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación. g) Determinación del Estado miembro del contribuyente o contribuyentes interesados, así como de aquellos otros Estados miembros a los que afecte la estructura elaborada. h) Determinación de aquellas personas de uno o varios Estados miembros a las que pueda afectar el mecanismo transfronterizo que se comunica. Cuando se trate de mecanismos comercializables (ready to use), la Directiva prevé el deber del intermediario obligado a presentar un informe cada tres meses con objeto de actualizar periódicamente la información proporcionada con anterioridad. De no existir ningún intermediario (o gozar este de dispensa), la norma comunitaria que se analiza prevé que cada Estado miembro podrá exigir al contribuyente interesado la información relativa a la utilización de un mecanismo transfronterizo sujeto al deber en cuestión. La prevención contra la planificación fiscal agresiva culmina exigiendo a los Estados miembros compartir a través de una base de datos centralizada, cada trimestre y de modo estandarizado, la información recibida por cada uno de aquellos. En efecto. La información obtenida por cada Estado miembro será comunicada de modo automático a otras Administraciones tributarias de la UE. No obstante, tal información reportada no podrá hacerse pública. Además, la Comisión europea únicamente podrá acceder a ella en cuanto que resulte preciso para verificar la aplicación adecuada de la Directiva. Finalmente, la norma comunitaria analizada advierte que la no reacción por la Admón. tributaria respecto a la operación de planificación fiscal internacional trazada, no debe interpretarse como una aceptación de la validez del tratamiento fiscal de dicho mecanismo. VI. RÉGIMEN SANCIONATORIO La norma comunitaria delega en los Estados miembros la determinación legislativa del régimen sancionatorio aplicable en caso de incumplimiento de la obligación de comunicación de la información relativa a las estructuras de planificación fiscal internacional. Pero, el sistema sancionatorio que se establezca deberá ser, en todo caso, disuasorio, eficaz y proporcionado. VII. ENTRADA EN VIGOR DE LA DIRECTIVA 2018/822 La norma comunitaria analizada deberá ser incorporada al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro de la UE y debidamente publicada como máximo el 31 de diciembre de 2019, debiendo informar a la Comisión europea de ello. Las disposiciones de la Directiva 2018/822 comenzarán a aplicarse por las autoridades competentes de los Estados miembros a partir del 1 de julio de 2020. FOOTNOTES 1 El presente artículo se encuadra en el Proyecto de investigación (en el que el autor participa) The Global Observatory on Tax Agencies: towards on International Administrative Cooperation and Global Tax Governance. Red de excelencia: DER 2017-90874-REDT (G.O.T.A-INTAXCOOP&GOV). 2018-2020. 2 El Plan BEPS de la OCDE es una manifestación palmaria del empeño que, con carácter supraestatal, están realizando organizaciones internacionales y Estados con el objetivo de corregir los problemas de igualdad tributaria surgidos del fenómeno de la globalización económica mundial. Precisamente, con la Directiva 2018/822, se pretende limitar las estructuras de planificación fiscal más conflictivas. © 2019 [Thomson Reuters (Legal) Limited]