16/02/2021




       Sancionando el conflicto en la aplicación de la norma tributaria
                                      Miguel Angel Sánchez Huete
                                     Universitat Autònoma de Barcelona

                                                                                      LA LEY 290/2021

Sancionando el conflicto en la aplicación de la norma tributaria
I. La planificación fiscal como problema y las clausulas normativas
1. La ilicitud tributaria del conflicto
2. Tensiones entre la evasión y la elusión ilícita
3. La sanción a la artificiosidad de formas jurídicas
II. El conflicto como infracción en el art. 206 bis
1. Descripción y tipificación
2. El criterio administrativo
3. Bien jurídico
III. Una infracción inexistente
1. Objeción estructural a la tipificación
2. Objeción punitiva o de garantía
IV. Bibliografía

  Hablar del conflicto en la aplicación de la norma tributaria y de la posibilidad de que tal conducta
  integre un comportamiento infractor plantea un interrogante básico: ¿puede considerarse peligroso,
  aunque no se base en una ocultación de hechos?, en otros términos ¿el conocimiento factico de la
  Administración descarta cualquiera sanción por el uso artificioso del ordenamiento tributario? La
  solución no es fácil pues, de un lado, el legislador, y de acuerdo con el principio de buena regulación,
  es responsable de la configuración clara y coherente del ordenamiento jurídico, no siendo el
  ordenamiento tributario acreedor de tales cualidades. De otro lado, el uso —normalmente— malicioso
  y artificioso del ordenamiento con la finalidad de pagar menos es un comportamiento nada edificante,
  pues valores sobre los que se asienta la contribución, como el de solidaridad, o la indemnidad del
  ordenamiento parecen verse afectados.
  El anterior dilema sobre si es susceptible de sanción el fraude de ley —institución próxima al
  conflicto, a la que nos referiremos de manera indistinta— se acota sobre la base de buscar el bien
  jurídico relevante con relación al concreto comportamiento que se tipifica. Y en esta cuestión es
  donde se desarrollan los habituales problemas, no tanto en la posibilidad in genere de que tal
  conducta peligrosa devenga infracción, como en qué comportamientos son los relevantes
  punitivamente para merecer dicho reproche, y cómo articularlos.
  Teniendo presente tales interrogantes el objeto del presente artículo resulta el estudio crítico de la
  infracción establecida en el art. 206 bis de la LGT con relación al conflicto en la aplicación de la
  norma tributaria. Para ello se analizará, en primer lugar, la lógica del conflicto y sus relaciones con la
  evasión en el ámbito de la planificación fiscal. En segundo lugar, se efectuará un análisis de la
  regulación llevada a cabo destacando el bien jurídico amparado y la descripción típica efectuada. Por
  último, y sobre las anteriores reflexiones, se formulan una serie de valoraciones que tienen como
  fundamento principal la defectuosa tipicidad empleada, y que llevan a que consideremos a tal
  infracción como contraria a la Constitución (1) .

          I. La planificación fiscal como problema y las clausulas normativas



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La planificación fiscal es una actividad de anticipación con la que el contribuyente pretende
escoger tanto la norma tributaria más favorable como el Estado o Administración de aplicación. No
tan sólo se desea minimizar o diferir el gravamen tributario, atenuar o evitar las obligaciones
formales, también se quiere evitar las inseguridades, tanto legales —de regulación— como aplicativas
que conlleva la gestión de los tributos. Busca atenuar el gravamen de la relación jurídico-tributaria —
material y formal— y, cada vez más, pretende disminuir la inseguridad normativa y aplicativa.
Ahora bien, la planificación fiscal no es en sí un problema, pues entronca con el reconocimiento de la
autonomía de la voluntad. La planificación fiscal se explica y justifica desde la base de la
existencia de la libre decisión y de la autonomía de la voluntad. En tal sentido se otorga una
protección constitucional a la libertad personal, en consonancia con el paradigma liberal de estar
permitido todo aquello que no está expresamente prohibido. El Estado de Derecho se fundamenta en
un conjunto de libertades naturales, en tanto que inherentes a la condición humana, a las que la
norma constitucional se limita a reconocer, más que a conceder. No obstante, los derechos y
libertades no son absolutos, pues el principio de libertad propio está, en buena medida, en función
de las libertades ajenas (2) : no existen derechos ilimitados, todo derecho tiene sus límites con
relación a los derechos fundamentales reconocidos constitucionalmente (3) .
La idea de una autonomía privada como capacidad de autodeterminación personal tiene encaje
constitucional, tanto en la libertad personal reconocida en el art. 10, como en el derecho a la
propiedad privada del art. 33 o la libertad de empresa del art. 38. La autonomía privada supone el
reconocimiento de una libertad, de un poder de autodeterminación personal. Es un poder
autorregulativo que permite conformar la propia esfera jurídica; es una libertad, en tanto que supone
un espacio de no injerencia del poder público. Pero, evidentemente, no es un poder omnímodo sino
conformado de acuerdo con límites y parámetros que han de ser claros y determinables para ser
seguros en su concreción legal y aplicación administrativa. En el ámbito tributario dicho poder de
determinación se conforma y delimita intensamente con las cláusulas generales tributarias de la
simulación y del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Las clausulas tributarias son disposiciones que atribuyen a la Administración la potestad de
corregir la aplicación de las normas o la negociación efectuada por los particulares. Tales cláusulas
normativas permiten señalar la ilicitud de las conductas basadas en el uso artificioso de las normas —
fraude de ley o conflicto en la norma tributaria— del art. 15 de la LGT o la ocultación de hechos —
simulación— regulada en el art. 16 de la LGT. La existencia de dichas disposiciones no deja de
plantear algunos interrogantes, pues la norma tributaria se articula sobre la base de mandatos
normativos positivos de dar o hacer, más que sobre prohibiciones. La norma tributaria exige que el
legislador defina los hechos imponibles cuya realización determina el nacimiento de la obligación
material de dar y, eventualmente, obligaciones formales de hacer. De esta manera, todo lo que no
esté incluido en dicha definición no estará sujeto a tributación. También, al prohibirse la analogía en
la aplicación de los hechos imponibles, se instituye una cierta tipificación en el nacimiento de la
obligación tributaria y en la apreciación de los beneficios fiscales. Todo ello en consonancia de la
garantía que supone el principio de legalidad tributaria reconocido en los artículos art. 31 y 133 de la
CE.
Ahora bien, el acotar el presupuesto de hecho que da origen a la obligación tributaria supone
encerrar en la norma legal una realidad muy variada y llena de matices. El contribuyente puede elegir
un sinnúmero de formas jurídicas con el fin de no incurrir en la conducta que el legislador asocia con
la obligación de contribuir. Es así como se plantea la necesidad de acotar tal libertad para desterrar
determinados usos que, amparados en la formalidad de las normas, pueden perjudicar al principio de
igualdad y capacidad económica. Se origina una controversia valorativa, entre la garantía que ofrece a
la ciudadanía una tipificación maximalista, y la salvaguarda de principios materiales tributarios como
la igualdad y la capacidad económica. De aquí surge la necesidad del establecimiento de cláusulas




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antielusorias, ya se trate de cláusulas generales —como la prevista en el art. 15 de la LGT—, de
cláusulas específicas previstas eventualmente en las leyes de los tributos (4) , o ya se tipifique
hechos subrogatorios (5) . Tales técnicas no dejan de entrañar polémica y han sido objeto de
contestación doctrinal (6) . Las cláusulas antielusorias poseen una justificación tanto en criterios
normativos, al afirmarse que la autonomía privada se haya limitada por ley según el art. 1255 CC,
como en criterios materiales, que velan por la preservación de valores como la igualdad y capacidad.
Su existencia atribuye a la Administración amplios poderes de corrección de las operaciones
realizadas por la ciudadanía. Ahora bien, cada clausula normativa supone un diseño concreto de una
conducta tipo a corregir, en ningún caso, intercambiable de manera que supongan un poder
expansivo que hiciera inútil las otras (7) .
Existe así una continuidad entre la autonomía de la voluntad privada y la planificación fiscal que
precisa significarse a través de la siguiente clasificación: a)según su licitud, la planificación puede
ser licita o ilícita, b)según las medidas aplicables, la planificación es correctiva, represiva o premial,
c)según la conducta del obligado en relación a la interpretación de la Administración, la planificación
es dócil o rebelde.
En primer lugar, según contravenga o no una ley imperativa. Será ilícita cuando incumpla
directamente la obligación de tributar ocultando y manipulando los hechos. Se pretende dejar de
pagar la deuda tributaria a través de configurar una realidad no querida por las partes —disimulada
—, que oculta otra realidad querida —simulada- (8) . Este es el supuesto que integra la simulación,
con ella se prefigura la realidad para que sea tratada ventajosamente, existiendo una contradicción
entre la voluntad interna y la declarada. Así se oculta, bajo la apariencia de un negocio jurídico
normal, otro propósito negocial, ya sea este contrario a la existencia misma (simulación absoluta), ya
sea propio de otro tipo de negocio (simulación relativa).
También resulta ilícita la planificación cuando se utilizan normas jurídicas de manera inadecuada a
sus fines. Supone la creación de actos o negocios artificiosos o impropios con la finalidad exclusiva
de minimizar la tributación; se trata de un fraude de ley o conflicto en la aplicación de las normas
tributarias. Aclara la STC 120/2005, 10 de mayo que: «En el fraude de ley (tributaria o no) no hay
ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma
de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos
favorable (norma principal)». Nos encontramos ante un negocio real y querido, pero no vehicula un
resultado propio de la figura negocial a la que pertenece.
Por exclusión, la planificación que no sea ilícita será lícita, pues la ley no exige la realización de
hechos imponibles, ni prohíbe alcanzar resultados económicos por una vía distinta a la prevista por el
legislador fiscal, siempre que no sea un uso artificioso. Nos encontramos en el ámbito de la
autonomía privada en donde el sujeto tiene la capacidad de elegir entre las diversas alternativas
legales. Resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento, que el particular se decante por
una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas, afirma la Sentencia del Tribunal
Constitucional de 15 de julio de 2002 (RJ 2002, 8709) al hablar de la economía de opción. En tal
planteamiento, netamente normativo —sobre su licitud o ilicitud—, no existe un tercer genero, a
pesar de que algunas resoluciones del Tribunal Constitucional se deslicen en una peligrosa
ambigüedad al hablar de «economías de opción indeseadas» (F.J. 6º STC 46/2000 de 17 de febrero).
La existencia de diversos deseos, sin duda basados en valores éticos de los sujetos que aplican la ley,
no pueden confundirse para suplir o alterar lo establecido legalmente. Obsérvese que, si son
economías de opción, se trata de conductas lícitas y admisibles, por lo que no puede establecerse su
carácter indeseado. Tal mención no hace más que explicitar el deseo de cubrir una eventual laguna
legal, pero pone en tela de juicio, cuestiona éticamente, el ejercicio de la autonomía privada. Se ha
de reconocer el derecho a organizarse y a realizar las operaciones lícitas que se estimen, aún cuando
supongan una menor tributación, pues no existe una obligación a realizar las operaciones más




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favorables a los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública.
En segundo lugar, y agrupando las consecuencias normativas de la planificación fiscal realizada, éstas
podrán ser correctivas, represivas o premiales. Tales medidas se han de poner en relación con la
anterior clasificación y así resultará que la planificación lícita no podrá ser ni corregida, ni objeto de
represión mediante sanción, únicamente podrá ser incentivada. Nos encontramos en el ámbito de la
autonomía de la voluntad y las conductas realizadas, al no contrariar una norma prohibitiva, solo
pueden ser fomentadas o desincentivadas. En tal contexto es donde las «economía de opción
indeseadas» no recibirán premio alguno, o su tratamiento puede ser disuasorio, y las conductas que
conllevan una mejora social, por integrar comportamientos —como la responsabilidad social—,
pueden ser objeto de fomento. Asimismo, y dentro de la planificación ilícita, no todas las conductas
serán tratadas de la misma manera, aquellas que suponen una simulación —al alterar u ocultar la
realidad— han de ser reprimidas mediante sanción y corregidas tributariamente para que se aplique
la norma jurídica que le corresponda. El fraude de ley, en tanto que planificación ilícita, también ha
de ser corregido, aunque cabe cuestionar su sanción, pues el legislador resulta responsable de las
lagunas, vaguedades e imperfecciones del ordenamiento jurídico.
En tercer lugar, cabe tener presente la conducta del obligado en relación con la interpretación
normativa de la Administración. La planificación dócil es aquella que sigue las directrices de
interpretación que establece la Administración a través de sus resoluciones, instrucciones y consultas.
En tal sentido, lo que se cumple no son directamente los mandatos normativos, sino la forma de
interpretar que realiza la Administración encargada de aplicar y, sobre todo, de controlar la aplicación
de la norma. La planificación rebelde, como contrapuesta a la anterior, no supone en puridad una
contradicción a la norma, sino a la forma de interpretar de la Administración. A este respecto hemos
de tener presente que tan lícita y legítima es la interpretación de los particulares como la
administrativa, serán los tribunales en última instancia quienes decidan. Prima facie tal distinción
puede parecer irrelevante pero la sanción o no del conflicto en la aplicación de la ley, tal y como lo
efectúa la LGT, plantea si la interpretación de la Administración puede suponer un mandato
imperativo capaz de sustentar el reproche punitivo. En todo caso, la planificación, sea dócil o
rebelde, no puede integrar el comportamiento sancionador, pues la ilicitud que permite la imposición
de una sanción no deriva de una decisión administrativa, sino de la ley.
Relacionado con lo anterior la lucha contra la planificación fiscal lesiva a nivel internacional ha
supuesto la introducción de la denominada planificación fiscal agresiva como una suerte de
clausula antielusiva. Ahora bien, la lesividad de tal planificación fiscal no resulta clara con relación a
la normativa nacional, pues su delimitación es casuística y su orientación aparece predeterminada por
concretas problemáticas del ámbito internacional de aplicación. Con la planificación fiscal agresiva no
se pretende conceptualizar o definir un nuevo ámbito de ilicitud sino catalogar conductas-tipo,
normalmente elusivas, relacionadas con la tributación societaria en contextos internacionales (9) .
Buscando una mayor prevención a las conductas no deseables —aunque no claramente ilícitas—
aparece también la planificación potencialmente agresiva como presupuesto para el nacimiento
de una amplia obligación informativa, normalmente, a cargo de terceros intermediarios (10) .

                              1. La ilicitud tributaria del conflicto
El fraude de ley resulta una institución común del ordenamiento jurídico se como evidencia; en
primer lugar, al regularse en el titulo preliminar del Código Civil, aspecto que le dota de una genérica
aplicación, sin perjuicio de las especificidades que puedan existir en otros ámbitos como el tributario.
En segundo lugar, por su función de evitar los actos contrarios al ordenamiento jurídico, pues corrige
los malos usos de las normas jurídicas. Se configura como una institución de autoprotección del
ordenamiento que vela por un uso de la norma congruente a la función asignada. En tercer lugar, su
concreta operatividad básica también resulta común a todas las ramas del Derecho ya que bascula en




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la existencia de diversas normas, la de cobertura y la defraudada.
Las anteriores proximidades y mecánica se ponen en evidencia en la doctrina del Tribunal
Constitucional. En la STC 120/2005 de 10 de mayo (F.J. 4ª) afirma que el concepto de fraude de ley
tributaria no difiere del concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 CC, ya que este es siempre
el mismo, variando únicamente en función de cuál sea la rama jurídica en que se produce las
llamadas, respectivamente, norma de cobertura y norma defraudada.
En el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, institución por excelencia en donde se
encuadra el fraude de ley, el sujeto no realiza el negocio, operación, o contrato que origina la deuda,
sino que lo rodea o elude. Ahora bien, obtiene un resultado económico equivalente al que originaría
la realización del hecho imponible sin que éste haya tenido lugar. La ventaja fiscal conseguida
únicamente será ilegal cuando las formas jurídicas empleadas, para tal contoneo o rodeo al
presupuesto de hecho, sean meros artificios. Serán artificiosos cuando quiebren la lógica jurídica de
los negocios o instrumentos empleados. Por consiguiente, la libertad negocial no comporta una
libertad en el empleo de las formas jurídicas, pues el ordenamiento las concibe para vehicular
concretos fines. No puede justificarse ni ampararse el empleo de una u otra forma cuando no resulta
coherente con el negocio que contiene (11) .
A este respecto tener presente que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria en el ámbito
tributario supone una cláusula de cierre del sistema que ha sufrido un proceso histórico de
objetivación (12) . Ahora, no se busca la voluntad e intención de los participantes sino la adecuación
a los parámetros jurídicos, fundamentalmente, la causa negocial, en donde la lógica económica de
los negocios ocupa un papel importante. La negociación efectuada ha de poseer un efecto jurídico
diverso del meramente fiscal, así se alude a que «de su utilización no resulten efectos jurídicos o
económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal» (art. 15.1 a) in fine de la LGT).
De lo anterior resulta que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria posee una naturaleza
próxima a la del fraude de ley civil si bien con un carácter más objetivado. Con ella se pretende
combatir la utilización de negocios jurídicos instrumentales —notoriamente artificiosos o impropios—
efectuados con la finalidad exclusiva de obtener un ahorro fiscal. Son estructuras negociales en las
que no existe ocultación fáctica, se configura una apariencia conforme a la norma en la que oculta —
de ahí el fraude— la colisión con otras normas que correspondería haber sido aplicadas. El
presupuesto para aplicar tal institución parte de valorar las estructuras negociales utilizadas con
relación a los efectos obtenidos, es por lo que la existencia o no de efectos jurídicos o negociales
específicos, diversos a los fiscales, será un criterio relevante. El carácter insólito de los efectos
obtenidos, y el negocio o su anormalidad, se pone de relieve en tales juicios. O sea, la esencia del
conflicto en la aplicación de la norma tributaria no es tanto la intención fraudulenta o elusiva
respecto de la norma, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada.
Ahora bien, en tal fenómeno concurren diversos factores que explican el estado de cosas que se
origina y que han de tenerse en consideración al calibrar su desvalor y aplicación.
De un lado, factores normativos. Las disposiciones tributarias son excesivamente complejas,
mutables, oscuras e ininteligibles para los ciudadanos que han de aplicarlas. Tal problemática se
incrementa exponencialmente cuando la elusión ilícita se plantea en contextos internacionales de
concurrencia con diversos ordenamientos.
De otro lado, factores aplicativos. El diseño de la aplicación de los tributos, y el papel de la
Administración tributaria y del contribuyente en tal contexto resulta capital para aprehender el
fenómeno. La Administración tributaria —en particular los funcionarios de la Inspección— se ve cada
ver más aguijoneada en la búsqueda de un concreto resultado por las actuaciones que emprende. No
se muestra equidistante del asunto encomendado preservando la objetividad que se le predica
constitucionalmente, pues la retribución de su tarea en forma de complemento depende de la deuda




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que descubra. Coadyuva a tal disfunción la asignación automática de una deuda media a los
contribuyentes incluidos en los programas de Inspección (13) .
Sobre tales planteamientos planea la cuestión de si un ordenamiento específico como el tributario
puede establecer consecuencias diversas, sustancialmente diversas, como es el establecimiento de
sanciones. Esta diferencia que calificamos de sustancial se ha introducido en el art. 206 bis de la LGT
al anudarse un nuevo efecto que no deriva directamente del incumplimiento tributario: se trata de la
posibilidad de sancionar concretas lesiones a un bien jurídico tipificadas como infracción. No
solamente se aplican consecuencias de carácter correctivo y naturaleza tributaria, sino que se prevé la
posibilidad de una represión punitiva. Pero, es más y como argumentaremos, en tal infracción se ha
concedido a la Administración una facultad no meramente aplicativa de la infracción sino
«determinativa» en la medida que le permite concretar cuando se origina un fraude de ley digno de
represión.

                      2. Tensiones entre la evasión y la elusión ilícita
Resulta evidente que evasión y elusión poseen una estrecha relación con el hecho imponible. En la
evasión el hecho imponible se ha originado y lo que se pretende, con la ocultación fáctica que
supone, es dejar de pagar o pagar menos. En tal línea se inscribe la figura de la simulación con la
que se desea dejar de cumplir las consecuencias derivadas del presupuesto de hecho realizado. Por el
contrario, la elusión ilícita pretende esquivar o evitar la realización del presupuesto de hecho que
origina el nacimiento de la obligación a través de la aplicación de normas que no implican su
realización. En esta orientación se inscribe el fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma
tributaria. Este sería el primer aspecto a tener presente: no cabe confundir elusión con evasión, ni
simulación con fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
Así, la elusión tiene que ver con fraude de ley, con esquivar o evitar la aplicación de la norma que
correspondería a la negociación realizada, pero también con la economía de opción. La economía de
opción resulta una alternativa fiscal que, dentro de la legalidad, permite reducir la obligación fiscal.
Ahora bien no supone forzar la norma traicionando su espíritu para obtener dicha ventaja fiscal; es
alternativa. Alternativa que puede ser expresa, si aparece prevista por la ley, o tácita, siempre que no
resulte limitada su opción dado el marco de autonomía de voluntad existente.
Por el contrario, la evasión supone una alteración de los hechos, y se relaciona con simulación y
defraudación. Las tres —evasión, simulación y defraudación— son conductas lesivas que ocultan la
realidad fáctica; difieren en la intencionalidad del agente evidenciada, normalmente, por los medios
empleados. El dejar de ingresar deuda tributaria únicamente es sancionado si existe evasión; bien,
por constituir delito contra la Hacienda Pública, si se realiza a través de defraudación y se cumplen
los demás elementos del tipo, bien, por resultar infracción tributaria, si concurre ocultación como
conducta básica.
En consecuencia, con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se pretende corregir sólo
algunas conductas elusorias y, en ningún caso, las evasivas. Tales conductas no suponen un
incumplimiento directo a los mandatos normativos, comportan una aplicación indebida de la norma
tributaria sin ocultación de hechos. El conflicto en la aplicación de la norma actúa sobre la norma
aplicable, no sobre la realidad fáctica; se utiliza una norma de manera indebida quebrantando los
límites impuestos por el derecho objetivo en la configuración de los negocios jurídico, pero el
sustrato —la realidad fáctica— se comunica, no se oculta (14) . Las confusiones terminológicas y los
juicios de valor concurrentes generan no pocas tensiones aplicativas. Tensiones como la que
plantea de si no existe más desvalor, y por ello precisa mayor sanción, quien deliberadamente utiliza
artificios para eludir la norma frente a quien directamente deja de pagar el tributo y es fácilmente
descubierto. En el anterior interrogante subyace el equivoco de que el presupuesto objetivo de ambas
conductas es el mismo, existe un incumplimiento, cuando no es así.




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Las proximidades conceptuales entre las instituciones del fraude de ley y fraude tributario, la
complejidad de su aplicación práctica, y la necesidad de evitar tales comportamientos ilícitos,
generan controversias a la hora de determinar la consecuencia jurídica adecuada. En tal contexto un
problema importante resulta confundir la finalidad o propósito negocial de las partes con la causa
negocial típica y objetiva exigida al contrato (15) . La finalidad del sujeto no son los fines que el
ordenamiento atribuye a los contratos (16) . Dicha controversia se puso en evidencia en la STS de 30
de mayo de 2011 (RJ 2011, 4838) al afirmar que «el problema surge especialmente en la simulación
de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al
celebrar un contrato[…] Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre
fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la
consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de
calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales» (17) .
FALCON y TELLA critica que tal Sentencia emplea un concepto de causa excesivamente amplio, que
puede ser válido en el ámbito jurídico privado, «pero que no lo es cuando se trata de calificar el
hecho imponible, que es siempre un hecho, en cuanto que el efecto jurídico que provoca su
realización (el nacimiento de la obligación tributaria) no depende de la voluntad de las partes» (18) .
Numerosa jurisprudencia parte de reconocer la separación teórica entre simulación y fraude de ley,
pero en su aplicación práctica evidencia una compatibilidad de figuras (19) . Tal confusión lleva a
afirmar la posible sanción penal a conductas consideradas tributariamente como fraude de ley (20) .
La STS 63/2005, 14 de marzo plantea que la atipicidad administrativa del fraude de ley no conduce
necesariamente a su atipicidad penal. De tal planteamiento parece deducirse la posibilidad de que
conductas integrantes de elusión comporten una conducta defraudatoria penal (21) . Una solución
semejante se puede obtener a través de afirmar la sustantividad de la tipificación penal respecto de la
consideración tributaria (22) , o que el tipo penal de defraudación fiscal no resulta ajeno a la idea de
fraude de ley (23) .
La aplicación de los conceptos de elusión y evasión en el ámbito tributario y penal —delito de
defraudación contra la Hacienda Pública— ha de poseer, por imperativo de seguridad y lógica jurídica,
una adecuada correlación y graduación. No resulta admisible que conductas elusivas tributarias, en
las que no exista ocultación, devengan evasivas en lo penal. Tal discordancia, aparentemente
admisible por la autonomía de la norma penal, decae por la exigencia concreta del propio tipo penal.
El delito contra la Hacienda Pública resulta un tipo parcialmente en blanco que remite para su
completitud a la legalidad tributaria (24) ; de ahí que no pueda sustraerse de reconocer las normas y
calificaciones a las que remite. En tal tesitura, difícilmente sería compaginable el constatar que no
existe incumplimiento de la obligación tributaria —aspecto propio de la elusión— con la defraudación
penal basada en un incumplimiento tributario.
La defraudación penal reprueba el engaño sobre hechos. Es por lo que, si el fraude de ley o conflicto
en la aplicación de la norma excluye la posibilidad de apreciar el engaño sobre la realidad fáctica,
difícilmente podrá integrar la defraudación demandada por el tipo penal. En otros términos, la
defraudación penal sólo podrá tener por base la ocultación de hechos, y ésta sólo es posible en una
conducta evasiva, no elusiva.
Entre la elusión y evasión existen tensiones en su apreciación práctica, aspecto connatural de todo
concepto jurídico. Pero no existe indefinición entre tales conceptos como tales. Por consiguiente, no
existe un tertium genus entre elusión y evasión, a lo sumo, una evasión que utiliza formas
jurídicas para ocultar los hechos.
Tanto el planteamiento que ratifica la autonomía de la tipificación penal, como el que afirma el
trasvase semántico entre fraude de ley y tributario, o el que afirma la falta de contornos nítidos de
tales figuras, ha sido utilizados para que el legislador, mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
introdujera su sanción en la LGT a través del art. 206 bis (25) .




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                    3. La sanción a la artificiosidad de formas jurídicas
En la sanción de la elusión ilícita concurren diversos presupuestos a considerar: la conducta del
agente, incluso la intencionalidad en el fraude a la ley, la responsabilidad del legislador ante la
normativa que produce (26) , y la técnica de tipificación empleada
Con relación a la posibilidad de tipificación como infracción al conflicto en la aplicación de la
norma tributaria hay que considerar que la estructura básica de la tipificación en el ámbito tributario
se diseña sobre el incumplimiento de la obligación de tal naturaleza. Dicha obligación puede ser
material, cuando parece asociada al dejar de ingresar como resultado, o formal, cuando supone una
falta de información o colaboración sin conllevar un perjuicio inmediato y directo. En tal esquema
hay que tener presente la existencia de infracciones de peligro para el ingreso, por su carácter previo
o preparatorio al mismo en las cuales no se requiere ese resultado para su comisión (27) .
Las infracciones de peligro para la recaudación puede ser un ámbito propicio para diseñar
conductas que sancionen las infracciones de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En tal
planteamiento la infracción puede plantearse de forma autónoma a la de ingreso, asociando el
comportamiento típico al peligro para la recaudación. Esta idea preventiva posee importantes
desarrollos en el ámbito internacional, y resulta propicia para aspectos de la elusión fiscal ilícita
frecuentes en este contexto A este respecto cabe considerar la existencia de la tramitación de un
proyecto de ley que introduce una serie de infracciones sobre la obligación informativa de los
intermediarios, obligación que pretende evitar las operaciones elusivas que integran la planificación
fiscal potencialmente agresiva (28) . Dicha iniciativa presenta no pocos interrogantes críticos, pero
también plantea cómo mediante una obligación formal se puede prevenir incumplimientos materiales,
de ahí que merezca una breve mención.
La Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo, que crea la obligación de informar de los
intermediarios financieros, impone al legislador nacional el establecimiento de sanciones efectivas,
proporcionadas y disuasorias. En este sentido se ha de considerar que la función del deber de
comunicación establecido por la Directiva, y que el proyecto de ley desarrolla, es bifronte. De un
lado, se afirma que el deber de información tiene como fin la lucha contra el fraude fiscal, en donde
se incardina la función disuasoria respecto de la planificación fiscal potencialmente agresiva. De otro
lado, se indica que dicha planificación fiscal no implica un comportamiento elusivo o evasivo de
acuerdo con el ordenamiento nacional (29) .
Ahora bien, el establecer las infracciones y sanciones sobre el peligro que supone el evitar la
planificación fiscal potencialmente agresiva pueden llevar a convertir en prohibidos comportamientos
que no lo son. Si las conductas que integran la planificación fiscal potencialmente agresiva no están
prohibidas legalmente, ni son infracción ni delito, se genera una situación —como mínimo—
extravagante. Pues si existe una obligación informativa de conductas potencialmente peligrosas, pero
no prohibidas —planificación fiscal potencialmente agresiva—, sobre la que se establece una
infracción sancionada según los efectos de la operación —que no del incumplimiento— se están
reprimiendo operaciones que no son ilícitas. La sanción de la obligación formal convierte de manera
indirecta en prohibidos comportamientos que no llegan a declararse como tales. Las anteriores
reflexiones críticas enmarcan una delimitación negativa respecto de conductas integradas en la
planificación potencialmente agresiva y ponen de relieve la dificultad que supone sancionar las
operaciones de elusión ilícita.

                   II. El conflicto como infracción en el art. 206 bis
Con la reforma de la Ley General Tributaria de 21 de septiembre de 2015 (Ley 34/2015) se introduce
la posibilidad de imponer sanciones tributarias a comportamientos constitutivos de conflicto en la
aplicación de la norma tributaria o fraude de ley. De entrada, la justificación de su introducción no




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resulta satisfactoria pues la Exposición de Motivos argumenta dicha solución sobre la base de
relacionar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no con el fraude de ley del cual
proviene, sino con el fraude fiscal (30) . Inconsistente resulta también la argumentación de la
Memoria de análisis del impacto normativo al afirmar que la falta de sanción puede constituir
«estimulo para desarrollar conductas fraudulentas» (31) . Tal lógica llevaría a la necesidad de
emplear la represión punitiva respecto de todos los incumplimientos de manera indiscriminada,
cuestión que no se compadece con los principios de última ratio e intervención mínima de este
ámbito. Sea como fuere, la creación de tal medida ha supuesto la culminación del esfuerzo del
legislador por establecer una sanción a los comportamientos elusorios (32) .
El régimen jurídico establecido para sancionar el fraude de ley se basa en tres modificaciones
normativas:

   1º. Se permite la existencia de consecuencias punitivas en la cláusula de conflicto. Para ello se
   suprime del art. 15 de la LGT —reguladora de la institución— la referencia a «sin que proceda la
   imposición de sanciones».
   2º. Se tipifica la infracción en sus diversas modalidades comisivas con sus sanciones. En tal
   sentido se describe un tipo infractor en el art. 206 bis de la LGT en donde el incumplir el criterio
   administrativo —como tendremos oportunidad de analizar— juega un importante papel.
   3º. Se facilita la apreciación de culpa. Para ello se modifica el art. 179.2 d) de la LGT para no
   considerar como causa de exención de responsabilidad —por concurrir diligencia debida o
   interpretación razonable— el apartarse del criterio administrativo anterior. A tal efecto establece
   una alambicada presunción iuris tantum de inexistencia de diligencia debida en la que late la idea
   de una inversión de la carga de la prueba de la culpa.

                                   1. Descripción y tipificación
El art. 206 bis de la LGT exige para la comisión de la infracción la existencia de una regularización
tributaria basada en el conflicto del art. 15 de la LGT. Por ello se requiere, en primer lugar, constatar
los presupuestos habilitantes del conflicto o fraude de ley. En segundo lugar, se exige la concurrencia
cumulativa de dos requisitos: a) que genere alguna de las situaciones que indica —falta de ingreso,
obtención de devoluciones, solicitud indebida de devoluciones o determinación procedente de
partidas— que suponen conductas ya tipificadas como infracciones propias de evasión u ocultación en
los arts. 191 a 195 de la LGT, y b) que exista una igualdad sustancial, entre la regularización en
cuestión y un criterio administrativo —se ha de entender desaprobatorio— de tal conducta.
A la medida de corrección prevista para el conflicto —exigencia de la eventual deuda con sus
intereses— se le adiciona una medida represiva cuando concurran los anteriores requisitos. Por
consiguiente, la sanción se plantea como una medida eventual, no necesaria, a la apreciación del
conflicto a la vez que supone un complejo entramado de intervenciones administrativas sucesivas.
A. Decisiones administrativas previas
La apreciación de la infracción exige la concurrencia secuencial de diversos procedimientos y órganos
administrativos:

   1º. La declaración de una negociación celebrada en conflicto en la aplicación de la norma
   tributaria. La misma demandará la preceptiva intervención de la Comisión consultiva del art.
   159 de la LGT, además del órgano administrativo actuante —normalmente la inspección—
   encargada de declarar el conflicto.
   2º. La existencia de un criterio administrativo, previo y público, q u e s e ñ a l e a t a l e s
   negociaciones como realizadas en conflicto y que conlleve una clara y explicita desaprobación de




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   las mismas. Tales criterios inducen a pensar que se trata de supuestos puntuales y cualificados de
   negociaciones realizadas en fraude de ley. Dichas declaraciones han de ser efectuadas por la
   Comisión consultiva anterior, como afirma el apartado 2 del art. 206 bis de la LGT.
   3º. La apreciación por el órgano tributario sancionador de los elementos que integran la
   infracción, para lo cual se requiere diversos juicios:
   a) Juicio de antijuridicidad que determine: a’) haber realizado alguno de los comportamientos que
   describe el precepto, y que coinciden sustancialmente con infracciones ya tipificadas: falta de
   ingreso, obtención indebida de devoluciones, solicitud indebida de devoluciones, determinación o
   acreditación de partidas positivas o negativas y b’) identidad sustancial entre el caso declarado
   como conflicto y el criterio administrativo previo establecido por la Comisión consultiva.
   c)Juicio de culpabilidad que habrá de estar debidamente motivado sobre la base de que no basta
   la cita del precepto que establece la infracción y su sanción, ni la referencia a la regularización
   practicada, o que contengan como único argumento que «no se aprecia la existencia de causas
   que excluyan la responsabilidad» (33) . En tal orientación no podrá tenerse como motivación de
   la culpa la mera afirmación de que el comportamiento realizado impide justificar la diligencia
   debida o la interpretación razonable, en la línea del art. 179, d) modificado. La culpa necesita de
   prueba como exigencia, y ésta se ha de evidenciar racionalmente motivándose en relación con el
   caso, sin que el carácter objetivo del conflicto puede enervar su apreciación.

B. Tipificación
Los comportamientos se tipifican, de un lado, directamente asociándolos a las infracciones
preexistentes y, de otro lado, por remisión a los dictados de un órgano administrativo. Así intervienen
dos factores de tipificación cumulativos: a) conductas ya descritas en la LGT y b) el desvalor
efectuado por la Administración de forma pública y previa. Ambas menciones no dejan de generar
controversia.
Desde el primer criterio, la tipificación se realiza sobre la base de conductas que comportan un dejar
de ingresar, y por ello asimilables a los tipos del art. 191 a 193 de la LGT, o conductas que suponen
un riesgo para la recaudación, estableciéndose su equiparación a los tipos del art. 194 al art. 195 de
la LGT. Tal equivalencia se corrobora por el apartado 5 del art. 206 bis de la LGT que declara la
incompatibilidad entre dicha infracción y la establecida en tales preceptos: «Las infracciones y
sanciones reguladas en este artículo serán incompatibles con las que corresponderían por las
reguladas en los artículos 191, 193, 194 y 195 de esta Ley». Resulta así que se sanciona sobre la
base de tipos en donde la lesión a la obligación principal, mediante dejar de ingresar o su riesgo, está
presente. También se castiga, si bien de manera atenuada, tales infracciones basadas en
incumplimientos materiales. En tal sentido se impone, a las primeras, una sanción proporcional del
50 por 100 de las cantidades no ingresadas o devueltas indebidamente, y a las segundas, se
establece un 15 por 100 de las cantidades indebidamente solicitadas o indebidamente acreditadas o
determinadas, si afectan a la base. En caso de que las cuantías indebidamente determinadas o
acreditadas afecten a la cuota o a créditos tributarios aparentes será el un 50 por 100. En este último
supuesto existe una mayor sanción por el mayor riesgo originado al afectar a la cuota.
En segundo lugar, el parecer de la Administración integra y completa el desvalor del comportamiento.
Es esta una referencia que genera graves problemas de tipicidad, pues el criterio de la Administración
resulta básico para la existencia de la infracción. En tal línea la Exposición de Motivos que introduce
dicha infracción señala que el nuevo tipo infractor integra un doble contenido: los resultados
materiales de la conducta del obligado, y la desatención por parte de este de los criterios
administrativos preexistentes. O sea, convierte la desatención al criterio administrativo en un
elemento reprobable capaz de integrar el tipo infractor. Con ello el legislador parece buscar y
amparar un mandato de obediencia a los dictados de la Administración, desconociendo los principios




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que han de regir en el ejercicio de la potestad punitiva, de manera singular, el de legalidad y
tipicidad.
El anterior esquema descrito también propende a otorgar un excesivo protagonismo a la
Administración a la hora de apreciar la infracción, pues se efectúa sobre la base de estimar la
«igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los
que se hubiera establecido criterio administrativo». Supone habilitar el empleo de la analogía in
malam partem que implica contrariar la lógica del principio de legalidad y tipicidad en el ámbito
punitivo (34) . En tal sentido, y durante la tramitación de tal regulación, se propuso la existencia de
un reglamento para delimitar dicho concepto jurídico, pues se consideraba inadmisible en el ámbito
sancionador tal indeterminación (35) .
De tal configuración se evidencian dos problemas esenciales. El primero, relativo a la tipificación
efectuada, pues la Administración posee la capacidad de decidir sobre el contenido de la prohibición
sancionada. El segundo, origina la paradoja de sancionar incumplimientos de lesión — y a s í s e
establece en su punición proporcional— cuando la elusión no supone incumplimiento normativo
alguno —a lo sumo genera un peligro—, pues se basa en esquivar o eludir el mismo. Se equipara lo
dejado de ingresar, por conductas elusivas propias del conflicto, con conductas que presuponen
incumplimientos normativos directos integrantes de evasiones. La menor sanción impuesta no logra
transmutar la infracción en una de peligro.
De lo expuesto se evidencian una serie de características de tal regulación:

   1º. Es una tipificación en donde la Administración posee un extraordinario protagonismo tanto en
   la determinación del ilícito (protagonismo determinativo) como en su apreciación (protagonismo
   aplicativo).
   2º. Es una tipificación legal y constitucionalmente defectuosa, pues se acude a una no-norma,
   como es la resolución administrativa, para completar el tipo. El art. 206 bis de la LGT resulta una
   norma sancionadora en blanco de legalidad imposible, pues ésta no puede habilitar o delegar a la
   Administración para determinar el comportamiento ilícito.
   3º. Es una tipificación basada en el casuismo que difiere de los estándares nacionales y
   continentales propios de la definición legal y se adentra, influida por las corrientes
   internacionales, en orientaciones más propias del common law pero sin sus garantías. En tal
   sentido, ese casuismo no se contrasta, ni en su creación ni en su aplicación, con la intervención
   garantista de los tribunales en tal sistema a la hora de apreciar la relación entre el caso resuelto y
   el caso al que ha de aplicarse.
   4º. El procedimiento de determinación de la sanción presupone la preexistencia de diversos
   procedimientos tributarios. Así se requiere la concurrencia de: a)el establecimiento de criterios
   administrativos, previos y públicos, determinantes de la ilicitud de la conducta, b)la existencia de
   un previo procedimiento de declaración del conflicto, y c)la apertura del posterior procedimiento
   sancionador. La necesidad de la declaración de conflicto deviene así una condición de
   procedibilidad cuya inexistencia enerva la posibilidad de sancionar (36) . También la existencia de
   criterios administrativos previos y públicos constituye una exigencia indeclinable vinculada al
   nacimiento de la tipicidad y antijuricidad de la conducta.

En todo caso, la publicidad del criterio administrativo ha de ser previa a la realización de los hechos
objeto de sanción. En tal orientación se proponía en la enmienda 103 que, para evitar inseguridades,
el acto administrativo que regulariza los hechos u operaciones declarados en conflicto de la
aplicación de la norma sea firme (37) . Tal estado de cosas puede llevar a que se tramite el
procedimiento sancionador pendiendo, la resolución definitiva en vía jurisdiccional, el procedimiento
de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. También se ha de evaluar la publicidad, el lugar




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en donde tiene lugar, y la precisión del comportamiento administrativo descrito como garantía de
seguridad.

                                   2. El criterio administrativo
Hasta la fecha el único criterio administrativo establecido con la finalidad de delimitar el supuesto
infractor del conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el contenido en el Informe de la
Comisión consultiva, conflicto n.o 1, publicado en septiembre de 2018. Dicho informe inicia su
exposición indicando que «A efectos de lo dispuesto en el artículo 206.bis de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria […] se procede a publicar copia del informe de la Comisión
Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma relativo al contribuyente […]» Con ello se
afirma su voluntad de delimitar las conductas de conflicto en aplicación de la norma tributaria que
son sancionables. Ahora bien, concluye el informe afirmando su carácter vinculante a efectos del art.
159.6 de la LGT, y con la expresión de «limitándose los efectos fiscales que deben ser regularizados,
en el ejercicio 2011, a la no deducibilidad de los gastos financieros derivados del préstamo
intragrupo». La conclusión, al margen de su acotación temporal, no reitera el efecto punitivo que
anuncia, lo cual no favorece la claridad, sobre todo, cuando dicho informe pretende ser presupuesto
de una sanción.
El criterio administrativo trata de las operaciones de un grupo empresarial internacional c o n
diversas empresas, constituidas en España, Portugal y Alemania, que se plantea la compra del 75%
de la filial española mediante endeudamiento intragrupo. La cuestión versa sobre el tratamiento fiscal
de los gastos financieros derivados del préstamo intragrupo, en concreto, si es posible su deducción.
En la fecha de emisión de la consulta ya existía la solución legal a tal cuestión para los periodos
impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 —art. 15, h) del Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-
De lo establecido cabe efectuar algunas consideraciones:
El supuesto comentado es el primero, por su título, con lo que evidencia que no se descarta la futura
elaboración y publicación de otros informes posteriores. Hasta la fecha, y han transcurrido más de
dos años, no se ha publicado otro informe lo cual da a entender la escasa necesidad de la sanción, o
del esfuerzo baldío que puede representar.
El informe versa sobre un supuesto particular de fiscalidad internacional, de diversas empresas con
características y relaciones determinadas, descrito en 45 páginas, en donde no se realiza una
formulación general. No se trata de una descripción conceptual abstracta sino de una descripción
casuística. Como ya apuntábamos, el problema que presenta dicha operativa es que, para imponer
una sanción, ha de apreciarse una igualdad sustancial con el caso objeto del informe. La idea de
igualdad sustancial aparece vinculado a la analogía, según el Código civil ex art. 4.1. y ello genera
graves problemas pues como afirma el párrafo 2 del artículo citado pues «las leyes penales […] no se
aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas» (38) .
En definitiva, se pretende una posterior labor (re)creativa de la realidad ilícita, a través de criterios
de integración jurídica, que aparecen prohibidos por el ordenamiento.
También lo pretendido por este informe, de permitir la sanción del conflicto en la aplicación de la
norma tributaria, resulta ineficaz en la medida que es un supuesto regulado expresamente por el
ordenamiento español cuya solución limita las posibilidades interpretativas y la opción que pudiera
existir. La solución directa e inteligible de tal supuesto difícilmente puede amparar un conflicto
pretextando otra negociación posible. El negocio artificioso no es mero pretexto ni puede suponer un
incumplimiento normativo directo.
En definitiva, la ausencia de base legal para la determinación de la sanción —de una autentica
tipificación, desde el punto vista del rango normativo necesario— así como una clara determinación




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de la conducta prohibida —en la medida que se efectúa de manera administrativa a través de la
resolución de un supuesto práctico— hace a dicha infracción difícilmente conjugable con las garantías
punitivas existentes.

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Delimitar el bien jurídico de una infracción supone identificar los valores protegibles de acuerdo con
criterios de racionalidad e intervención mínima que se asocian a la idea de antijuridicidad. La
antijuridicidad precisa de una norma jurídica que establezca una sanción para que su violación sea un
acto antijurídico (antijuridicidad formal), así como que dicha norma jurídica conlleve la protección de
un determinado bien jurídico (antijuridicidad material). Existe antijuridicidad cuando habiendo
transgredido una norma positiva se lesiona o pone en peligro un bien jurídico, de este modo, el
concepto de antijuridicidad material se vincula con la función y fin de la norma, y no sólo con su
realidad positiva. De postular la existencia exclusiva de uno de tales criterios obtendríamos graves
distorsiones; si solo existiera antijuridicidad material, la posible vulneración del principio de
legalidad, y; si únicamente se reconociera la antijuridicidad formal, podrían sancionarse conductas
sin ponerlas en relación con la lesión material que comportan (39) . Resulta así que la idea de
antijuridicidad ha de integrar tanto la vulneración de la norma como la lesión o puesta en peligro de
un bien jurídico.
Lo anterior conlleva que las infracciones tributarias no son meras transgresiones formales del
orden jurídico, sino que implican la trasgresión de valores (40) . En este sentido la STS 10 febrero
2010, RJ\2010\1319 deriva de la exigencia de un bien jurídico tres consecuencias básicas: 1º. La
absoluta y radical separación entre obligación tributaria e infracción. 2º. El bien jurídico como
elemento característico y adicional de las infracciones. 3º. La necesidad de motivación de la razón de
ser de la sanción sobre la base de justificar el bien jurídico que se lesiona; afirma la resolución «no
es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna
la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su
imposición tratan de preservarse.» (F.J. 8º).
Las infracciones tributarias acostumbran a diseñarse sobre la base de los incumplimientos de la
relación jurídica, o lo que es lo mismo, el ilícito sancionador se conforma sobre la base del ilícito
tributario. Ahora bien, una cosa es que las infracciones puedan basarse en incumplimientos de las
obligaciones que integran la relación jurídico-tributaria y, otra muy distinta, es que las infracciones
sean meros incumplimientos. No puede pretenderse la creación de sanciones tributarias basadas en
meras prohibiciones, estableciendo un número no determinado de deberes jurídicos sin que su
fundamento se halle en la protección de bienes jurídicos.
También se ha de considerar, especialmente con relación al conflicto en la aplicación de la norma
tributaria, que origina una elusión o contoneo a la norma, no su incumplimiento. En tal perspectiva
se evidencia que el bien jurídico debería pivotar en torno a la obligación material, se la pone en
peligro, aunque no llega originarse su incumplimiento. En esta orientación se han de efectuar
diversas consideraciones con relación a la tipificación llevada a cabo
De un lado, existe la creencia que evitando el conflicto o fraude de ley se evita la evasión la cual,
normalmente, se sanciona con las infracciones a las que se alude (artículos 191, 193, 194 y 195 de la
LGT). De la tipificación efectuada se deduce que el legislador piensa que el fraude de ley es la
antesala, o la fase preparatoria, de una lesión mayor. Más son dos instituciones y lógicas diversas
que no tienen porqué ser consecuentes.
De otro lado, el comportamiento típico gravita sobre la afirmación contradictoria de que se está
reprimiendo la elusión ilícita a la norma y se acaba por sancionar un incumplimiento. Así se sanciona
proporcionalmente sobre la base de una conducta de incumplimiento de la obligación de ingreso.




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Respecto de la posibilidad de sancionar o no del fraude de ley GARCIA NOVOA disecciona los
diversos argumentos que concurren (41) . En primer lugar, indica que, en puridad, en el Derecho
comparado no existe sanción de tal conducta pues la existente se aplica a supuestos de evasión y no
de elusión. En segundo lugar, los argumentos basados en que el fraude de ley supone la violación
indirecta de una norma son más propios del Derecho civil, y no resultan trasladables al ámbito
tributario en donde sólo existe la vulneración directa de la norma. En tercer lugar, los argumentos
que afirman que el abuso resulta una conducta especialmente falsaria tampoco son suficientes ya que
el abuso consiste en realizar un hecho no gravado; y si no existe incumplimiento, difícilmente podrá
ser éste la base de la infracción.
El comportamiento de quien elude maliciosamente la aplicación de una norma tributaria puede
generar peligro para la deuda tributaria y, en este sentido, creemos que podría ser merecedor de
sanción (42) . Ahora bien, no puede tipificarse dicho comportamiento sobre la base de incumplir la
obligación material de ingreso, pues ésta nunca a tenido lugar en caso de conflicto. Tampoco, la
menor punición de una infracción de perjuicio, basada en el incumplimiento de la obligación
tributaria, transmuta a la misma en una de peligro, pues no es el importe de la sanción sino la
descripción del tipo el que ha de adecuarse.
En la sanción del conflicto en la aplicación de la norma tributaria late la búsqueda de una
planificación dócil a la opinión y criterios de la Administración. Pues lo incumplido, lo que
constituye infracción, no son solamente los mandatos normativos, sino la forma de interpretar que
realiza la Administración encargada de aplicar y, sobre todo, de controlar la aplicación de la norma. A
este respecto hemos de tener presente que tan lícita y legítima es la interpretación de los particulares
como la administrativa, serán los tribunales en última instancia quienes decidan, pues ellos tienen el
monopolio para la iuris dictio —«decir justicia»— según el art. 117 de la CE.A fortiori, la privatización
de la gestión tributaria encarnada en la autoliquidación presupone la necesidad de que el obligado
interprete la norma.
De lo anterior resulta que no puede colegirse la existencia de un bien jurídico válido en clave
punitiva, pues acatar los dictados administrativos supone instituir un deber de obediencia inadmisible
en un Estado de Derecho y vulnerar la garantía punitiva de tipicidad.

                                III. Una infracción inexistente
Del análisis efectuado del art. 206 bis de la LGT resulta que se establece una dualidad tipificadora;
la genérica de la ley, de los tipos que cita y; la específica, de la Administración a cuyas resoluciones
se remite. Ambas son inadecuadas y ponen en evidencia dos objeciones básicas: una estructural, que
alude a la imposibilidad de sancionar un incumplimiento que el fraude de ley no origina, y otra, la
garantista, que refiere a la imposibilidad del establecimiento de infracciones y sanciones por
resolución administrativa (43) .

                            1. Objeción estructural a la tipificación
El conflicto en la aplicación de la norma tributaria exige dos requisitos que han de cumplirse de
forma cumulativa de acuerdo con el art. 15 de la LGT.
De un lado, el empleo de un negocio que no se corresponde a la causa que se pretende sino a la de
otro tipo negocial, aspecto que entronca con la categoría de los negocios indirectos. Así el texto legal
remarca su artificiosidad («notoriamente artificiosos o impropios») para el resultado que se busca. Tal
valoración exige enjuiciar dos parámetros y evidenciar su impropiedad: en primer lugar, la
negociación jurídica realizada a través de una o varias operaciones y, en segundo lugar, relacionarlo
con el resultado obtenido.
De otro lado, de la negociación sólo ha de resultar un fin fiscal: la reducción, eliminación o
diferimiento de la carga tributaria. El propósito o finalidad perseguida no necesariamente se ha de




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contemplar en clave económica sino se ha de entender de manera más extensa, en clave negocial.
Pues bien pudiera resultar que la operación no reportara un beneficio económico directo, pero sí
diera lugar a una posición empresarial diversa que pueda favorecer a la entidad. El evidenciar la
existencia de otra lógica negocial, racional y propia de la actividad, enerva la aplicación de tal
cláusula. Lo contrario otorgaría a la Administración un papel de garante de las lógicas empresariales
validando o vetando operaciones que no considere adecuadas para obtener ganancia económica (44)
.
A este respecto hay que considerar que la intención de las partes no es un aspecto determinante de la
aplicación de la institución, es el concreto uso de los negocios contrariando a su fin. Los contratos se
diseñan para ser aplicados a una concreta realidad, el no efectuarlo entraña la elusión prohibida. Es
por lo que en el fraude de ley tributaria o conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se exige
probar la intención o conciencia de burlar la ley, pues el fin último de tal doctrina es la defensa de la
ley, no la represión del concierto o intención maliciosa (45) .
La tipificación efectuada por el art. 206 bis de la LGT es incongruente con la conducta a la que dice
ser aplicada pues bascula sobre el incumplimiento de la obligación basada en ocultación de hechos o
conductas preparatorias de la misma, mientras que el fraude de ley no constituye incumplimiento de
la obligación tributaria, sino rodeo. En tal sentido obsérvese que tal tipificación es reiterativa de otros
tipos preexistentes; y si ya existían, ¿En dónde radica la diferencia? ¿Cuál es su utilidad? En puridad,
no se pretende constatar la infracción que tipifica. Tales menciones legales constituyen referentes
para evidenciar ventajas del contribuyente cuantificadas sobre la base de incumplimientos. Pero ni se
tipifica el mal uso de las formas jurídicas, ni es posible afirmar el incumplimiento en la estructura de
del fraude de ley.
En la misma línea, la configuración tributaria del conflicto como una institución objetiva —que
destierra la evaluación de la intención— dificulta (aunque no imposibilita) el necesario juicio de
culpabilidad (46) . Constatar la existencia de culpa exige admitir y probar la negligencia o dolo,
mientras que la esencia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria no es tanto la intención
fraudulenta o elusiva respecto de la norma, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica
utilizada. Es así necesario un juicio punitivo posterior de culpabilidad no siempre fácil, pues la
intención o la diligencia no aparece ínsita en la propia existencia del fraude de ley.
En definitiva, no se sanciona la artificiosidad en la utilización de las normas para rodear su
cumplimiento (elusión) sino que se parte de que tales normas se incumplen, aproximando el
comportamiento a la evasión. No se trata de una mera utilización de una norma contrariando la
finalidad para que se dictó, sino de un quebranto directo de la misma poniéndola en relación con un
cierto ánimo defraudatorio relacionado con la evasión. En tal línea la Exposición de Motivos de la ley
de reforma habla de que se pretende adecuar el régimen jurídico del conflicto a la doctrina
jurisprudencial que no excluye la voluntad defraudadora de la figura. Continúa insistiendo dicha
exposición de motivos que con ella se pretende perseguir «dispositivos complejos orientados a la
defraudación tributaria».
La tipificación de tal infracción transmuta la lógica de base, propia de la elusión ilícita, y la
convierte en evasión. La ley crea con su tipificación un mecanismo para transmutar elusiones en
evasiones. El legislador, deseoso de evitar la elusión ilícita, se plantea su sanción sobre la base de
reprimir una evasión. Tal planteamiento se enfrenta a la lógica que claramente expuso la STC
120/2005 de 10 de mayo al indicar que en el fraude de ley no existe simulación ni puede hablarse de
una actuación «que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo,
hubiera de calificar per se de infracción tributaria o delito fiscal.» (F.J.4º).

                               2. Objeción punitiva o de garantía
Al configurar la infracción comentada como un ilícito de tipificación mixta, mediante ley y mediante




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la remisión a los criterios que fije la Administración, el legislador pretende dar un paso más en la
colaboración de la tipificación legal de las infracciones. Ya no es un reglamento que desarrolla el
contenido típico de la ley punitiva, sino que es la propia Administración, a través de sus decisiones
carentes de fuerza normativa, quien completa el tipo legal.
Se utiliza la tipificación de infracciones preexistentes —art. 191 a 195—, en primer lugar, para
tipificar parcialmente las conductas de fraude de ley y, en segundo lugar, para delimitar
negativamente el ámbito de tal infracción. Con ello se pone en evidencia que el verdadero criterio de
tipificación no reside en la ley sino en el criterio administrativo. El art. 206 bis de la LGT establece
como requisito sine qua non para la infracción la necesidad de una decisión administrativa para
calificar, desvalorando, concretas operaciones. Es esta calificación administrativa de determinadas
prácticas, calificación escrita, pública y previa, la que convierte el comportamiento tipificado
legalmente en infracción. A dicha decisión administrativa se le pretenden asociar las garantías
punitivas que sintetiza el aforismo latino de lex preaevia, scripta et stricta. Así se garantiza la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, la publicidad de las normas y la
tipicidad o taxatividad de su descripción. Pero a tales garantías les falta un requisito básico: no se
predican de una ley sino de una decisión administrativa.
El parecer de la Administración deviene fuente de derecho punitivo vulnerando, a nuestro entender, el
principio de legalidad y tipicidad básico de este ámbito. A este respecto se ha de tener presente
que el principio de legalidad punitiva articula dos garantías básicas. Una de carácter material, que
demanda la certeza en el conocimiento de la conducta que constituye la infracción y la correlativa
sanción. De aquí se deriva que no sean admisibles formulaciones vagas o imprecisas que permitan
una decisión prácticamente libre del intérprete y juzgador (47) . Y otra garantía formal que exige el
rango necesario de la norma tipificadora; se precisa una norma legal, y no reglamentaria, de acuerdo
con la exigencia del art. 25.1. de la CE. Si bien la reserva de ley respecto de las infracciones y
sanciones administrativas no es tan rigurosa como la penal al admitir la colaboración reglamentaria,
la ley ha de contener la determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica (48) .
En tal sentido la necesidad de seguridad de la sanción, con su previsión clara y exenta de
ambigüedad, resulta consustancial de la garantía material del principio de tipicidad y que de manera
refleja resulta también exigida por la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE, así en el Caso
Halifax (49) y en el caso Emsland-Starke (50) . En tales asuntos el posicionamiento del tribunal no
niega la posibilidad de la sanción al abuso normativo, pero exige una «necesaria una base legal clara
y exenta de ambigüedad». De tales menciones parece deducirse que la punición al fraude de ley
resulta una opción de cada Estado, siempre que se efectúe con las garantías de legalidad y seguridad
apuntadas, a las que cabría añadir la exigencia de proporcionalidad y coherencia con la institución en
los términos indicados.
En base a lo argumentado resulta que la sanción del art. 206 bis de la LGT es inconstitucional por
cuanto ni respeta el principio de tipicidad exigido a las infracciones ni resulta proporcional, pues falta
una coherencia intrínseca entre lo sancionado —incumplimiento de la obligación tributaria— con la
conducta base del fraude de ley —mal uso de las formas jurídicas—. Esta tipificación pone de relieve
una doble tensión; por un lado, que la ciudadanía sea responsable de la aplicación de los tributos y,
por otro lado, que en tal aplicación se sigan los mandatos de la Administración. A través de la
habilitación legal al mandato de la Administración se pretende, más que reprimir un comportamiento
ilícito, la tipificación de una planificación dócil y obediente, incompatible con un Estado de
Derecho y con sus garantías punitivas.

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  SANZ GADEA, Eduardo: «Medidas antielusión fiscal». IEF, Doc. n.o 8. 2009.

(1)   El presente artículo contiene algunos nuevos planteamientos a lo sustentando en SANCHEZ HUETE, Miguel Ángel: «La sanción
      tributaria al empleo de formas jurídicas artificiosas». Quincena fiscal. no 22. 2017.


(2)   STC 25/1981, 14 de julio F.J. 5º.


(3)   STC 2/1982, 17 de enero F.J. 5º.




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(4)    Por ejemplo, la cláusula del art. 96.2 de la LIS que exige la existencia de motivos económicos válidos para aplicar el régimen
       especial del Capítulo VIII de la LIS.


(5)    Además de las cláusulas generales existen «cláusulas especiales, específicas o «ad hoc», aquéllas dispuestas en la ley para un
       supuesto concreto, y que pueden adoptar las formas de hechos imponibles complementarios, presunciones o, incluso, ficciones
       tributarias». (GARCIA DE NOVOA, Cesar: «La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma
       tributaria: el criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de Ley General Tributaria». Quincena fiscal. no 8. 2003, pág.
       12.


(6)    Ver la doctrina recogida en BURLADA ECHEVESTE, José Luís: «El fraude de Ley en el Derecho Tributario». Quincena fiscal. no 7
       y 8. 2006.


(7)    En tal sentido, aun no siendo la calificación jurídica clausula, se plantea su distinguibilidad en la STS 2257/2020, de
       02/07/2020: «Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a
       disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos
       establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables. Pretender que la "calificación" tributaria permite una
       actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria
       un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como
       el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.» (F.J. 4º)


(8)    Ver LUCAS DURÁN, Manuel: «La planificación fiscal y sus límites jurídicos: cuestiones sustantivas y procedimentales de las
       cláusulas generales antielusivas previstas en la LGT» en MERINO JARA, Isaac y MANZANO SILVA, Elena: Procedimientos
       tributarios: aspectos prácticos. Bosch. 2014. Madrid.


(9)    Tratamos la cuestión en SANCHEZ HUETE, Miguel Ángel: «El riesgo del abuso normativo en la Unión Europea. Análisis de la
       Resolución 2012/772 y de la Directiva 2016/1164». Quincena fiscal. no 12. 2017.


(10)   Ver Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018. En la Exposición de Motivos del proyecto de ley por la que
       se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 señala
       precisamente que «[…] la obligación de declaración de un mecanismo transfronterizo no implica, per se, que dicho mecanismo
       sea defraudatorio o elusivo, sino únicamente que en él concurren determinadas circunstancias indiciarias de planificación fiscal
       que le hacen acreedor de la obligación de declaración».


(11)   Por todos ver GARCÍA NOVOA, César: «La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma
       tributaria: el criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de Ley General Tributaria.» Quincena fiscal. no 8. 2003,
       BURLADA ECHEVESTE, José Luis: «El fraude de Ley en el Derecho Tributario». Quincena fiscal. no 8. 2006, FALCÓN y TELLA
       Ramón: «Economía de opción, fraude de ley y simulación». Actualidad jurídica Aranzadi. no 833. 2011, FALCÓN y TELLA
       Ramón: «El fraude de ley o «conflicto en la aplicación de la norma» y el delito fiscal: la importante STC 10 mayo 2005».
       Quincena fiscal. no 12. 2005, FALCÓN y TELLA Ramón: «El fraude a la Ley Tributaria como un mecanismo para gravar
       determinadas economías de opción (II): límites a la utilización de esta figura». Quincena fiscal. no 18. 1995, FERREIRO
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       fiscal. no 11. 2003, FERREIRO LAPATZA José Juan: «Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal». Quincena
       fiscal. no 8. 2001, RUIZ ALMENDRAL, Violeta: «¿Tiene futuro el test de los "motivos económicos válidos" en las normas anti-
       abuso? (Sobre la planificación fiscal y las normas anti-abuso en el Derechos de la Unión Europea)». RCyT CEF. no 329-330.
       GARCÍA BERRO Florián: «Apuntes para una reordenación del tratamiento interno de la elusión fiscal». Nueva Fiscalidad. no . 1.
       2020.


(12)   La regulación del artículo 24.2 de la LGT de 1963 seguía las orientaciones civilistas del art. 6.4 CC, al remarcar el elemento
       subjetivo en la expresión de realizar actos «con el propósito probado de eludir el impuesto». El régimen establecido por el
       vigente art. 15 de la LGT de 2003 se centra en lo anormal o artificioso del negocio refiriéndose a negocios «individualmente
       considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios». Así la Exposición de Motivos de Ley 58/2003, de
       17 de diciembre, General Tributaria que la introdujo afirma «[…] y se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que
       se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un




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       instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha
       presentado el fraude de ley en materia tributaria.»


(13)   Ver en tal orientación DELGADO SANCHO, Carlos David: El principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador tributario.
       Tesis doctoral. Universidad Complutense de Madrid. 2016, pág. 282-283. LAMOCA PEREZ califica de errónea la medida que
       pretende luchar contra el fraude a través exclusivamente de la deuda descubierta o el número de contribuyentes visitados.
       (LAMOCA PÉREZ, Carlos: «El principio de igualdad ante la ley en el control tributario. Un nuevo modelo de control de las
       obligaciones tributarias a través del análisis de riesgos». CEF Revista de Contabilidad y Tributación, no 274, 2006, pág. 37).


(14)   Certeramente afirma el Consejo de Estado «El fondo de todo este problema es el conflicto entre un "ius vivens" que existe en
       la práctica y los límites impuestos por el Derecho objetivo en la configuración de los negocios jurídicos con una determinada
       causa. Este fondo es común a las figuras de fraude de ley, abuso de Derecho y negocios anómalos, particularmente los
       negocios en fraude de ley, en el Derecho civil (cfr. Los artículos 6.4 y 7.2 del Código civil); y las figuras del fraude de ley y las
       cláusulas anti-abuso o anti-elusión en el Derecho tributario». (Informe del Consejo de Estado no 130/2015, pág. 35).


(15)   LINARES GIL indica que la confusión entre simulación y fraude de ley viene propiciada por el hecho de que el negocio disimulado
       sea también fraudulento, la equiparación que llevan a cabo otros ordenamientos extranjeros, la exigencia de un contenido
       intencional en el fraude de ley y la facilidad aplicativa de la simulación frente al conflicto. (LINARES GIL, Máximo I.: «El conflicto
       en la aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria». Indret, no . 3. 2004, pág. 9.


(16)   La superposición entre fraude de ley y figuras afines se origina cuando «[…] se considera que un contrato realizado no con el fin
       habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o
       carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta» (Voto particular de los Magistrados Huelin
       Martínez de Velasco y Montero Fernández, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014
       (rec.1881/2012)).


(17)   La Sentencia de TS, Sala 3ª, de lo Contencioso-Administrativo, 24 de Febrero de 2014, recogiendo la doctrina de la STS de 30
       de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007) afirma que «[…] a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual,
       entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una
       superposición y compatibilidad entre ambas figuras».


(18)   FALCÓN y TELLA Ramón: «Economía de opción, fraude de ley y simulación». Actualidad Jurídica Aranzadi no 833. 2011. En
       esta línea SANZ GADEA afirma que «la recepción en el ámbito tributario del concepto civil de simulación, basado en la
       inexistencia de causa o existencia de causa falsa o fingida, no siempre ha sido correctamente efectuada por la jurisprudencia
       que, a menudo, aprecia esa inexistencia e ilicitud de la causa sobre la base de indicios vinculados a los motivos exclusivamente
       fiscales de la operación […] Así pues, la declaración de simulación ha descansado no tanto en la confrontación entre una
       voluntad real y una voluntad aparente cuanto en la existencia de una causa ilícita en la medida en que se ha reputado ilícito
       perseguir una finalidad puramente fiscal» (SANZ GADEA, Eduardo: «Medidas antielusión fiscal». IEF, Doc. n.o 8. 2009, pág.
       213). En la misma línea RAMÍREZ GÓMEZ, Salvador: «La simulación en el ámbito tributario: estado de la cuestión en la doctrina
       y la jurisprudencia reciente». Quincena Fiscal. no 8. 2017, pág. 11.


(19)   FALCON Y TELLA, Ramón: «El fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma y el delito fiscal: la importante STC de 10 de
       mayo de 2005». Quincena fiscal. no 12. 13. Para un análisis de la situación jurisprudencial ver PALAO TABOADA, Carlos: «En
       favor de la indispensable claridad y rigor en la reacción frente a la elusión fiscal (Al hilo de dos recientes obras sobre la
       jurisprudencia española sobre la elusión)». Nueva Fiscalidad. no 2 2020 y DELGADO PACHECO, Abelardo: Las normas
       generales antielusion en la Jurisprudencia tributaria española y europea. Tesis doctoral. Madrid. 2017.


(20)   En relación con la doctrina científica, y en contra de que el fraude de ley pueda ser sancionado en vía penal, ver entre otros a
       JIMENEZ JIMENEZ, Clara: «Imposibilidad de sancionar penalmente las conductas realizadas en fraude de ley». RCyT CEF. no 72.
       2005, pág. 224 y BURLADA ECHEVESTE, José Luís: «El fraude de ley en el Derecho Tributario». Quincena Fiscal. no 7/8. 2006,
       pág. 54. De otro parecer ALONSO MADRIGAL, Francisco Javier y GOMEZ LANZ, Francisco Javier: «Fraude a la ley tributaria,
       ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación» RCyT CEF. no 281-282. 2006 pág. 47.




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(21)   Ver GARCÍA NOVOA César: «La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el
       criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de Ley General Tributaria». Quincena Fiscal. no 8. 2003, pág. 12 y ss.


(22)   STS 751/2003 de 28 de noviembre.


(23)   El F. J. 4º de la Sentencia 129/2008, de 27 de octubre indica que «No cae fuera del campo semántico del verbo «defraudar»,
       que puede llegar a comprender la utilización de figuras jurídicas al margen de su finalidad propia y con causa en la elusión del
       pago de impuestos. No es tampoco el fruto de un razonamiento ilógico o ajeno a las pautas interpretativas asentadas en la
       comunidad jurídica, sin que en ningún caso lo sea el que se condicione de este modo la juridicidad de ciertas operaciones
       mercantiles, que serían sólo inicial y aparentemente regulares. Y no revela desde luego la utilización de valores o principios
       contrarios a la Constitución.»


(24)   El delito contra la Hacienda Pública es un tipo penal en blanco, una norma penal incompleta en la que «la conducta o la
       consecuencia jurídico-penal no se encuentra agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a otra
       norma distinta, en la que los términos de la norma penal se complementan con lo dispuesto en leyes extrapenales» (SSTC
       24/2004, de 24 de febrero, FJ 3; y 283/2006, de 9 de octubre, FJ 8).


(25)   La Exposición de Motivos de tal norma reitera la idea expuesta en la STC 128/2008, 27 de octubre que considera que
       defraudar «puede llegar a comprender la utilización de figuras al margen de su finalidad propia y con causa en la elusión del
       pago de impuestos».


(26)   Se ha de sopesar, de un lado, la conducta del ciudadano y su obligación conocer y aplicar la norma —art. 6.1 CC. y art. 120
       LGT— y, de otro lado, la del Estado legislador obligado a redactar normas claras e inteligibles —entre otras exigencias, como
       preceptúa el art. 129 de la Ley 39/2015— y a informar y asistir a los obligados tributarios respecto de sus derechos y
       obligaciones, en concreto con relación a la aplicación de la normativa tributaria —art. 85 a art. 91 de la LGT—.


(27)   Ver a este respecto lo señalado en SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: Las infracciones en la nueva LGT. Ed. Marcial Pons. 2007


(28)   Proyecto de ley por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva
       (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al
       intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos
       transfronterizos sujetos a comunicación de información (Boletín Oficial de las Cortes Generales. Congreso de los Diputados. 22
       de mayo no 16-1).


(29)   Hay que reiterar que la Exposición de Motivos afirma que «[…] la obligación de declaración de un mecanismo transfronterizo no
       implica, per se, que dicho mecanismo sea defraudatorio o elusivo, sino únicamente que en él concurren determinadas
       circunstancias indiciarias de planificación fiscal que le hacen acreedor de la obligación de declaración».


(30)   Así habla de que el conflicto se introdujo como un instrumento para «la lucha contra los mecanismos más sofisticados de
       fraude fiscal» cuando en puridad tendría que decir fraude de ley.


(31)   Memoria del análisis del impacto normativo del proyecto de ley de modificación parcial de la ley 58/2003, de 17 de diciembre,
       General Tributaria (ver http://www.minhap.gob.es, pág. 5).


(32)   Es fruto de un proceso manifestado en la redacción del Anteproyecto de la Ley General Tributaria —actual Ley 58/2003— en
       donde se preveía la sanción de la elusión en el art. 185.1 con relación al art. 15 de la LGT. Tal propuesta fue fuertemente
       contestada por el Dictamen 1402/2003, de 22 de mayo del Consejo de Estado afirmando que el tipo infractor suponía
       incorporar demasiados conceptos jurídicos indeterminados que «dejan un margen de apreciación excesivamente amplio e
       impreciso». Desestimada su introducción sobre la base de tales consideraciones en la reforma de la LGT (Ley 34/2015) se
       vuelve a introducir la posibilidad de la sanción de determinados comportamientos elusivos por suponer un peligro o una lesión a
       la recaudación. (Analiza el Informe del CGPJ sobre el anteproyecto y el Dictamen del Consejo de Estado MORÓN PÉREZ, María
       del Carmen: «Inconstitucionalidad de la regulación del conflicto en la aplicación de normas en la modificación parcial de la Ley




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       General Tributaria». Quincena fiscal. no . 22. 2015).


(33)   Ver por todas la Sentencia del TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, S, 6 Jun. 2008, Rec. 146/2004.


(34)   SANCHEZ PEDROCHE, José Andrés: «La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015». RCyT CEF.
       no 391. 2015, pág. 17 disponible en http://www.fiscal-impuestos.com/sites/fiscal-impuestos.com/files/reforma-ley-general-
       tributaria-ley-34-2015_c_s.pdf. RODRÍGUEZ-RAMOS LANDARIA alude a que se crea una norma de cobertura para defraudar la
       analogía in malam partem sancionadora. (RODRÍGUEZ-RAMOS LANDARIA, Luís: «Infracciones tributarias y conflicto en la
       aplicación de la norma tributaria». Carta Tributaria. no 7. 2015, pág. 5).


(35)   Así la enmienda no 103 del grupo Convergencia i Unió «El término "igualdad sustancial" es un concepto jurídico indeterminado
       inadmisible en el ámbito sancionador. Por ello, debe existir una norma reglamentaria que defina qué debe entenderse por tal
       igualdad sustancial, eliminando cualquier posible discrecionalidad administrativa en su aplicación» (BOCG. Congreso de los
       Diputados Núm. A-146-3 de 17/07/2015). LUCAS DURAN considera insuficientes las críticas respecto de la indeterminación
       que origina la «identidad sustancial». (LUCAS DURÁN, Manuel: «El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar
       determinadas maniobras de elusión fiscal» en GARCÍA-HERRERA BLANCO, Cristina (Coordinadora): IV Encuentro de Derecho
       Financiero y Tributario (1ª Parte). IEF. Doc. no 13/2016, pág. 116 y LUCAS DURÁN, Manuel: «Sanciones administrativas para
       algunas conductas de elusión tributaria: el nuevo artículo 206 bis de la LGT y posibles alternativas al mismo». RCyT CEF. no
       398. 2016).


(36)   Ver LUCAS DURÁN, Manuel: «El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión
       fiscal» en GARCÍA-HERRERA BLANCO, Cristina (Coordinadora): IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1ª Parte). IEF.
       Doc. no 13/2016, pág. 117. PALAO TABOADA, Carlos., «El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Anteproyecto de Ley
       de modificación de la Ley General Tributaria». Revista Española de Derecho Financiero. no . 165. 2015, pág. 4.


(37)   Señalaba la enmienda 103 de Convergencia i Unió «Esta referencia al momento de la presentación de la autoliquidación en
       lugar de al momento de la realización de las operaciones puede provocar una grave situación de inseguridad jurídica para los
       obligados tributarios que deciden intervenir en operaciones o realizar inversiones que, sólo meses después de su realización,
       son incluidas en la publicación en la que la Administración dará a conocer las operaciones que considera realizadas en conflicto
       en aplicación de la norma. La configuración de esta sanción en los términos descritos afectaría con toda probabilidad a las
       decisiones de inversión a realizar en España pues impediría dar a los inversores la necesaria seguridad jurídica sobre la
       calificación de su conducta a efectos de una posible sanción» (BOCG. Congreso de los Diputados Núm. A-146-3 de
       17/07/2015).


(38)   La prohibición de aplicación analógica se reitera en diversas sentencias, particularmente, poniendo de relieve la imposibilidad de
       sancionar el fraude de ley a través de la defraudación tributaria penal. La STC 75/1984, de 27 de junio indica que el principio de
       legalidad penal no tolera «[...] la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su
       aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del
       tipo descrito y sean objetivamente perseguibles […]» (FJ 4).


(39)   Ver MUÑOZ CONDE, Francisco y GARCÍA ARÁN, Mercedes: Derecho Penal. Parte General. Tirant lo Blanch. Valencia. 2015, pág.
       303. y MIR PUIG, Santiago: Derecho Penal. Parte General. Reppertor. Barcelona. 2015, pág. 152. FERRAJOLI habla de un doble
       límite a la potestad prohibitiva del Estado: el principio de necesidad que implica la pena mínima necesaria y la máxima economía
       en la configuración de los delitos y el principio de lesividad relacionado con la tutela de bienes fundamentales (FERRAJOLI, Luigi:
       Derecho y razón. Trotta. Madrid. 2005, pág. 465-466).


(40)   Sobre la potestad sancionadora de la Administración, la obligación de proteger determinados bienes jurídicos, y los límites de la
       regulación por exceso o por defecto ver LASAGABASTER HERRARTE, Iñaki: «Constitución, derecho penal y límites de la
       potestad sancionadora de la administración». Revista española de Derecho Administrativo, no . 193. 2018.


(41)   GARCÍA NOVOA César: «La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el
       criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de Ley General Tributaria». Quincena Fiscal. no 8. 2003, pág. 12 y ss.




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(42)   En tal sentido podría establecerse su sanción sobre la base de describir un comportamiento de peligro no directamente
       vinculado al incumplimiento de una norma tributaria, aunque suponga una menor tributación. Así, por ejemplo, la constitución
       artificiosa de sociedades aparentes que únicamente persiguen fines fiscales. También podría indirectamente sancionarse
       obligaciones informativas de prevención de conductas elusivas a evitar, sin llegar a sancionar el dejar de ingresar; en este
       sentido ver la infracción de la obligación informativa de la planificación fiscal potencialmente agresiva en SÁNCHEZ HUETE,
       Miguel Ángel y PÉREZ TENA, Juan Ramón: «Las nuevas infracciones y sanciones en la planificación fiscal internacional. Críticas
       de culpabilidad y proporcionalidad». Quincena fiscal. no 1. 2021.


(43)   Califica de tipo abierto e indeterminado ESCRIBANO LÓPEZ, Francisco: «Sobre el proyecto de modificación parcial de la LGT».
       Revista Española de Derecho Financiero. no 166. 2015, pág. 16. También alude al poder otorgado a la Administración PALAO
       TABOADA, Carlos, «El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del Anteproyecto de la Ley de modificación de la Ley General
       Tributaria». Revista Española de Derecho Financiero. no 165. 2015, pág. 24.


(44)   La Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1503/2016 de 22 junio, partiendo de la exposición de la doctrina en la materia,
       sintetiza los requisitos para aplicar la institución.


(45)   En tal orientación se posiciona la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005).


(46)   Respecto de la existencia y necesidad de la culpabilidad sancionadora se afirma que «la apreciación de la culpabilidad en la
       conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica
       y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. […]». (Sentencia del Tribunal
       Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 690/2017 de 20 Abr. 2017, Rec. 1172/2016).


(47)   Tales criterios se deducen de la doctrina del Tribunal Constitucional, por todas, el F.J. 4º de la STC 145/2013, 7 de julio, y la
       Sentencia núm. 150/2015 de 6 julio.


(48)   Ver el F.J. 19º de la STC 34/2013, de 14 de febrero.


(49)   Caso Halifax TJCE 2006\383, 21 febrero 2006 en su apartado 93 «Además, procede recordar que la comprobación de que
       existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de
       ambigüedad, sino a una obligación de devolución como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que las
       deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad, indebidas (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-Stärke
       [TJCE 2000, 326] , antes citada, apartado 56)».


(50)   Caso Emsland-Stärke Sentencia de 14 diciembre 2000. TJCE 2000\326, 14 diciembre 2000 en el apartado 56. «A diferencia
       de lo que afirma Emsland-Stärke, la obligación de devolver las restituciones percibidas en un supuesto en el que se acredite la
       existencia de los dos elementos constitutivos de una práctica abusiva no viola el principio de legalidad. En efecto, la obligación
       de devolución no constituye una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino la mera
       consecuencia de la constatación de que las condiciones exigidas para la obtención del beneficio resultante de la normativa
       comunitaria fueron creadas artificialmente, haciendo que las restituciones concedidas fueran indebidas y justificando, por
       consiguiente, la obligación de devolverlas».




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