DOCUMENTOS DE TRABAJO 5/2022 Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Universitat Autònoma de Barcelona © Instituto de Estudios Fiscales I. S. S. N.: 1578-0244 Avda. Cardenal Herrera Oria, 378, 28035 - Madrid N. I. P. O.: 140-22-023-6 Las opiniones expresadas pueden no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales ÍNDICE Abreviaturas 1. INTRODUCCIÓN Y JUSTIFICACIÓN DEL ESTUDIO 1.1. Norma tributaria y sesgos de género 1.2. Objeto de estudio 2. POLITICAS EQUITATIVAS DE GÉNERO EN MATERIA FISCAL 2.1. Igualdad y políticas equitativas en los ODS 2.1.1. Igualdad de género, el ODS 5 2.1.2. Política financiera como política de equidad 2.2. La igualdad en la recaudación y en la extrafiscalidad 2.3. ¿Normas tributarias con diferencia de sexo? 2.4. El impacto de género de la evasión tributaria 2.4.1. Redistribución y extrafiscalidad 2.4.2. Gasto equitativo 3. DISCRIMINACIÓN Y SESGOS 3.1. La discriminación directa e indirecta 3.2. Los sesgos de género 3.2.1. Concepto 3.2.2. Información como alerta 4. LOS SESGOS DEL CONSUMO EN EL IVA 4.1. Regresividad y sesgos de género en el consumo 4.2. El IVA como impuesto subjetivable 4.3. Consumos de higiene femenina: una discriminación por sexo 4.3.1. Límites en la Unión Europea a los tipos reducidos 4.3.1.1. Límites a los tipos reducidos 4.3.1.2. Límites aplicativos 4.3.2. Nueva propuesta de Directiva 4.3.3. Situación en España y en otros países 4.3.4. Una posible solución para España 4.4. Sesgos de género en los servicios de cuidado 4.4.1. La exención del IVA y sus funciones 4.4.2. Exenciones en la Directiva 4.4.3. La LIVA y los ámbitos a considerar Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 4.4.4. El riesgo de la exención a entidades privadas lucrativas 4.5. La singularidad de las familias monoparentales 4.6. Nota sobre el impacto de las tasas 5. LOS SESGOS DE LA RENTA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 5.1. Introducción 5.2. ¿Un impuesto neutral y sin género? 5.2.1. La pretendida neutralidad fiscal 5.2.2. La singularidad de los sesgos de género en el Impuesto sobre Sociedades 5.3. El tratamiento de las rentas de capital como sesgo 5.4. La existencia de deducciones equitativas 5.4.1. Luces y sombras de las deducciones fiscales 5.4.2. Deducciones al empleo y al autoempleo 5.4.3. Instalaciones y servicios para la conciliación 5.5. El fomento fiscal de la responsabilidad social 5.5.1. Ideas introductorias 5.5.1.1. La diligencia debida 5.5.1.2. La responsabilidad social no es relación cooperativa 5.5.2. Incentivo fiscal y responsabilidad social 5.6. La representación equitativa en los consejos de administración 5.6.1. Orientaciones en la Unión Europea 5.6.1.1. Situación de partida 5.6.1.2. Resolución del Parlamento Europeo, de 6 de julio de 2011, sobre las mujeres y la dirección de las empresas 5.6.1.3. Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo 5.6.1.4. Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales 5.6.2. Situación en España 5.6.3. Líneas de actuación y medidas a considerar 5.6.3.1. La extrafiscalidad disuasoria 5.6.3.2. Propuestas de lege ferenda 6. PROPUESTAS Y LÍNEAS DE ACTUACIÓN PARA POLÍTICAS EQUITATIVAS 6.1. Líneas generales para políticas fiscales equitativas 6.1.1. La beligerancia de las políticas fiscales 6.1.2. La importancia del sesgo, el discriminatorio y el no discriminatorio 6.2. Detección de sesgos y propuestas para el Impuesto sobre el Valor Añadido 6.2.1. Sesgos en el IVA y su “subjetivación” 6.2.2. El consumo de productos de higiene femenina 6.2.3. Los servicios del cuidado Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 6.2.4. Consideración específica y protección integral a la familia monoparental 6.3. Detección de sesgos y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades 6.3.1. Sesgos en el Impuesto sobre Sociedades 6.3.2. La tributación de las rentas de capital mobiliario 6.3.3. La inexistencia de deducciones fiscales equitativas como sesgo 6.3.4. Sesgos ante la no existencia de deducciones para el empleo 6.3.5. Instalaciones y servicios de conciliación 6.3.6. Incentivos fiscales a la responsabilidad social como vehículo de acciones equitativas 6.3.7. Representación equitativa en los consejos de administración Bibliografía Otras referencias Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 Abreviaturas AAVV Autores Varios AN Audiencia Nacional art. artículo ATC Auto del Tribunal Constitucional BOE Boletín Oficial del Estado Cc Código civil CE Constitución Española coords. coordinadores, coordinadoras Cont.-Adm. Contencioso Administrativo/a Cp Código Penal CT Crónica Tributária DA Disposición Adicional dir. director, directora ed. edición FJ Fundamento Jurídico Ibid. Ibídem, en el mismo lugar IEF Instituto de Estudios Fiscales IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IS Impuesto sobre Sociedades IVA Impuesto sobre el Valor Añadido JT Jurisprudencia Tributaria LEC Ley de Enjuiciamiento Civil LECr Ley de Enjuiciamiento Criminal LGT Ley General Tributaria LHL Ley de Haciendas Locales LIP Ley del Impuesto sobre el Patrimonio LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIRNR Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 LIS Ley del Impuesto sobre Sociedades LISyD Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LO Ley Orgánica LOI Ley Orgánica de Igualdad LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial NF Nueva Fiscalidad nº. número op.cit. obra citada ODS Objetivos de Desarrollo Sostenible pág., págs. página, páginas Qf Quincena Fiscal RAP Revista de Administración Pública RCyT Revista de Contabilidad y Tributación RD Real Decreto RDUCN Revista de Derecho Coquimbo RDFHP Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública REDA Revista Española de Derecho Administrativo REDF Revista Española de Derecho Financiero REGAF Revista de Titulados mercantiles Res. Resolución RGI Reglamento General de Gestión e Inspección RIE Reglamento sobre Impuestos Especiales RISyD Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones RTT Revista Técnico Tributaria ss. siguiente SAN, SSAN Sentencia/Sentencias de la Audiencia Nacional STC, SSTC Sentencia/Sentencias del Tribunal Constitucional STS, SSTS Sentencia/Sentencias del Tribunal Supremo STSJ, SSTSJ Sentencia/Sentencias del Tribunal Superior de Justicia STJUE, SSTJUE Sentencias/s del Tribunal de Justicia de la Unión Europea STEDH, SSTEDH Sentencia/s del Tribunal Europeo de Derechos Humanos Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 TC Tribunal Constitucional TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central TFUE Tratado sobre Funcionamiento de la Unión Europea TS Tribunal Supremo TSJ Tribunal Superior de Justicia TJUE Tribunal de Justicia de la Unión Europea UE Unión Europea vol., vols volumen, volúmenes v.gr. verbigracia Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 8 1. INTRODUCCIÓN Y JUSTIFICACIÓN DEL ESTUDIO En la actualidad se reconoce de manera prácticamente universal a la de igualdad como principio normativo y ético. Es uno de los valores que conforman la convivencia organizada, también son múltiples las leyes, nacionales e internacionales, que reconocen la igualdad de oportunidades y la abolición de la discriminación por razón de sexo como parte de su contenido. En este sentido existe un amplio y consensuado reconocimiento del derecho subjetivo a la igualdad y a la no discrimina- ción. La Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer, apro- bada por la Asamblea General de la ONU en diciembre de 1979, proclama el principio de igualdad de mujeres y hombres. Se afirma en su artículo 2 que se comprometen sus miembros a “asegurar por ley u otros medios apropiados la realización práctica de este principio”. Reconocimiento que se ha visto corroborado y afianzado por las conferencias mundiales monográficas, como la de Mé- xico DF de 1975, Copenhague 1980, Nairobi de 1985 y Beijing de 1995. La igualdad de mujeres y hombres también parece presente en la Unión Europea desde la entrada en vigor el 1 de mayo de 1999 del Tratado de Ámsterdam. Según el artículo 3.2 del Tratado de la Unión Europea en todas las políticas y acciones de la Unión y de sus miembros debe integrarse el objetivo de eliminar las desigualdades entre mujeres y hombres y promover su igualdad. La igual- dad entre hombres y mujeres constituye un valor fundamental, y así se reconoce tanto por el Tra- tado de la Unión Europea como por la Carta Europea de Derechos. El Tratado dentro de sus valores incluye la igualdad y la promoción de la igualdad entre hombres y mujeres -artículo 2 y artículo 3, apartado 3- también en el artículo 21 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea1. Pero no resulta suficiente el mero reconocimiento jurídico para que exista la igualdad y se proscriba de nuestras prácticas la discriminación. Es preciso una igualdad real y efectiva, en palabras del art. 9.3 de nuestra Constitución. La conformación del Estado Social como prestador aboca a plan- tear el principio de igualdad desde su eficacia. Ello comporta no solamente la declaración de este valor-principio-derecho, sino el hecho que se garanticen las condiciones materiales para que su ejercicio sea real y efectivo. Lo anterior lleva a afirmar que la igualdad formal garantizada por las leyes no es un límite sino un presupuesto necesario, aunque no suficiente, de la igualdad real y efectiva. Es decir, un mínimo negativo e indeclinable a partir del que puede operar una política positiva de remoción de obstáculos y de creación de las condiciones necesarias para conseguir una mayor igualdad entre la ciudadanía. La pretendida igualdad material comporta un mismo trato 1 Considerar también las diversas Directivas publicadas. Así la Directiva 2006/54/CE del Parlamento y del Consejo, de 5 de julio, relativa a la aplicación del principio de igualdad de oportunidades e igualdad de trato entre hombres y mujeres en asuntos de empleo y ocupación; la Directiva 2004/113/CE del Consejo, de 13 de diciembre, por la que se aplica el principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres al acceso de bienes y servicios y su suministro; y la Directiva 2000/78/CE, del Consejo, de 27 de noviembre, relativa al establecimiento de un marco general para la igualdad de trato en el empleo y la ocupación, que incluye explícitamente la orientación sexual en su articulado. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 9 a todos los individuos integrados en un mismo grupo -el género en nuestro caso-, sin que se llegue a desconocer las diferencias que integran la identidad personal. En tal sentido, indica Ferrajoli, la igualdad en los derechos fundamentales resulta “[…] el igual derecho de todos a la afirmación y a la tutela de la propia identidad, en virtud del igual valor asociado a todas las diferencias que hacen de cada persona un individuo diverso de todos los otros y de cada individuo una persona como todas las demás”2. Pero también, y además, la igualdad entre hombres y mujeres es un elemento esencial para el desarrollo económico y social y para la existencia de sociedades democráticas. De los Objetivos de Desarrollo Sostenible de la Asamblea General de las Naciones Unidas, de su número 5, se deriva que la igualdad de género no solo es un derecho humano fundamental, sino que es uno de los fundamentos esenciales para construir un mundo pacífico, próspero, y sostenible. De ahí que po- ner fin a todas las formas de discriminación contra las mujeres y niñas es un derecho humano básico, y además, es un elemento crucial para el desarrollo sostenible. En esta orientación nos recuerda la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 13 de fe- brero de 2019 (2018/2684 (RSP)) sobre la involución en el ámbito de los derechos de la mujer y la igualdad de género en la Unión Europea. Pues los avances en la igualdad de género, y el fomento de los derechos de la mujer no son automáticos ni lineales dado su carácter estructural. Sin duda, la igualdad de género es indicativa del deterioro o fortaleza de la efectividad de los derechos y valores reconocidos que, atendiendo a la organización política de la sociedad, se evidencia en el vigor del Estado de Derecho y de la democracia imperante. 1.1. Norma tributaria y sesgos de género Para procurar y hacer posible la igualdad entre hombres y mujeres resulta básico acudir a instru- mentos normativos eficaces como los que facilita el Derecho Financiero. Es un instrumento ade- cuado para dicha intervención al suponer la regulación jurídica de los aspectos económicos de políticas públicas. Se determina y cuantifica las políticas y compromisos públicos en su previsión en el Presupuesto. Pero también se modula el grado de contribución que se exige a la ciudadanía a través del pago de los tributos. Desde esta perspectiva resulta un cuerpo normativo esencial para delimitar el grado de compromiso social del legislador en las líneas y políticas que pretende, y evalúa el esfuerzo de la ciudadanía y las rentas para conseguirlas. Es así como las políticas públi- cas, en general, y las de género, en particular, se pueden ven reflejadas y contempladas por dis- posiciones del Derecho Financiero, tanto en su dimensión tributaria como presupuestaria. Es por tanto un Derecho necesariamente próximo y esencialmente instrumental para obtener la realiza- ción de la justicia a la que aspira nuestro ordenamiento. La tributación como instrumento válido y eficaz para políticas de género aparece presente también en diversas normativas internacionales. A este efecto considerar el Informe de ONU Mujeres, de abril de 2018, titulado “Gender, taxation and equality in developing countries” y el Informe de la OCDE sobre la aplicación de la Recomendación de Género de la OCDE (junio de 2017). En el ámbito 2 FERRAJOLI, Luigi: Derechos y garantías. La ley del más débil. Trotta. Roma. 2009, pág. 76. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 10 de la Unión Europea existen diversos documentos de donde puede deducirse su preocupación, ya sea a través de su referencia directa, o ya sea, de manera más mediata con ocasión de evitar el fraude o fomentar concretos desarrollos económicos. A este respecto cabe tener presente diversos documentos y resoluciones de forma indicativa: — La Estrategia Europa 2020 de la Comisión para un crecimiento inteligente, sostenible e in- tegrador. — El Informe de la Comisión de 2017, sobre igualdad entre mujeres y hombres en la Unión Europea. — El Informe de la Comisión titulado “Taxation Trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway, 2018 Edition”, edición de 2018. — Observaciones finales del Comité para la Eliminación de la Discriminación contra la Mujer, sobre las obligaciones extraterritoriales relativas al impacto de género de las corrientes fi- nancieras ilícitas y de la elusión del impuesto sobre sociedades de Suiza en 2016 y de Lu- xemburgo en 2018. — Informe político de 2016 del Instituto de Estudios de Desarrollo, titulado “Redistributing Unpaid Care Work – Why Tax Matters for Women’s Rights”. — Estudio de abril de 2017 del Departamento Temático C del Parlamento: Derechos de los Ciudadanos y Asuntos Constitucionales, titulado “Gender equality and taxation in the Euro- pean Union”. — Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales (2018/2095(INI). El impacto de los sistemas fiscales se evidencia de manera particular en algunas Resoluciones del Parlamento de la Unión Europea. De un lado, la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales -Resolución P8_TA-PROV(2019)0014 (2018/2095(INI)-, donde se pone de relieve algunas cuestiones beligerantes en materia de género, esencialmente, la preexistencia de sesgos de género en la regulación tributaria y la necesidad de una información desglosada para poder apreciar su existencia. Dicha Resolución reclama a los Estados y a la Comi- sión que efectúen evaluaciones periódicas de impacto de género de las políticas fiscales desde la perspectiva de igualdad, y que los Estados miembros compartan buenas prácticas en el diseño de sus mercados laborales y sistemas fiscales. Para ello, y como prius, la información y su desglose resulta crucial, es necesario una mayor y mejor información en parámetros relevantes para la in- tervención en políticas de equidad. Así se plantea la necesidad de recogida de datos sobre bases individuales del hogar y de los patrones de consumo. Es esta sin duda una norma no vinculante pero destinada a tener una gran influencia en el legislador estatal y en la aplicación normativa. De otro lado, la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género. En ella se afirma que las políticas fiscales tienen Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 11 diferentes repercusiones en los distintos tipos de hogares; hace hincapié en que la fiscalidad indi- vidual puede ser fundamental para lograr la equidad fiscal para las mujeres; subraya los efectos negativos de determinadas formas de imposición fiscal sobre las tasas de empleo y la indepen- dencia económica de las mujeres, y señala que las políticas fiscales deben optimizarse para refor- zar los incentivos a la participación de las mujeres en el mercado de trabajo. También llama la atención sobre las posibles consecuencias negativas de la imposición conjunta para la brecha de género en materia de pensiones; subraya el impacto de la pobreza menstrual en muchas mujeres europeas, resultado de los costosos productos de higiene menstrual y los altos niveles de imposi- ción de estos en muchos Estados miembros. Sobre las anteriores consideraciones la mencionada Resolución insta a los Estados miembros a que tomen medidas contra esta forma de discrimina- ción fiscal indirecta y contra la pobreza menstrual3. En el contexto español la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mu- jeres y hombres (en adelante LOI) ha marcado un hito en la protección de la igualdad en la medida que plantea no sólo su protección sino “[…] la prevención de esas conductas discriminatorias y en la previsión de políticas activas para hacer efectivo el principio de igualdad” -Exposición de Motivos- . A este respecto hay que considerar que se aplica a la actuación de todos los poderes públicos y de todas sus políticas, lo que supone una proyección general a todos los ámbitos normativos, in- cluidos el fiscal. Dicha Ley Orgánica señala ámbitos especialmente sensibles a la igualdad en los que la norma tributaria deberá actuar. En tal sentido, y siguiendo el art. 14 de la LOI, cabe concretar el del trabajo dentro y fuera del hogar, la protección a la maternidad y la responsabilidad en el área de cuidado4. Los anteriores puntos de vista demandan un análisis de las normas tributarias teniendo presente sus efectos o consecuencias sobre ámbitos sensibles en materia de género como son el trabajo dentro y fuera del hogar, la protección a la maternidad y la responsabilidad en el área de cuidado5. 3 Apartado 56 de la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). 4 A este respecto los criterios que el art. 14 de la LOI establece son: 1º. La integración del principio de igualdad de trato y de oportunidades con el fin de evitar la segregación laboral y eliminar las diferencias retributivas, así como potenciar el crecimiento del empresariado femenino en todos los ámbitos que abarque el conjunto de políticas y el valor del trabajo de las mujeres, incluido el doméstico -apartado 2-. 2º.La consideración de las singulares dificultades en que se encuen- tran las mujeres de colectivos de especial vulnerabilidad como son las que pertenecen a minorías, las mujeres migrantes, las niñas, las mujeres con discapacidad, las mujeres mayores, las mujeres viudas y las mujeres víctimas de violencia de género, para las cuales los poderes públicos podrán adoptar, igualmente, medidas de acción positiva -apartado 6-. 3º.La protección de la maternidad, con especial atención a la asunción por la sociedad de los efectos derivados del embarazo, parto y lactancia -apartado 7-. 4º.El establecimiento de medidas que aseguren la conciliación del trabajo y de la vida personal y familiar de las mujeres y los hombres, así como el fomento de la corresponsabilidad en las labores domésticas y en la atención a la familia -apartado 8-. 5 Buena muestra de las diversas implicaciones que supone las políticas de igualdad en materia de género, si bien desde la perspectiva presupuestaria, la ofrece el Informe de Impacto de Género del Proyecto de Presupuesto Generales del Estado de 2021. En el mismo se contemplan diversos ámbitos en donde el género posee una especial incidencia: de empleo -en donde se analiza la incorporación de la mujer al trabajo-, los salarios, la educación, -segregando la infantil y la de segundo ciclo-, la salud, el impacto de la conciliación y corresponsabilidad –que incluye las tareas domésticas y cuidados de personas dependientes de las familias- y el poder y toma de decisiones, entre otros aspectos. (Informe de Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 12 1.2. Objeto de estudio Teniendo presente tales consideraciones el estudio de los sesgos de la norma tributaria se pre- senta como un objeto de análisis de interés. Ahora bien, cabe centrar el estudio en relación dos de los impuestos menos estudiados en tales impactos: el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Hasta la fecha el análisis en clave de género del Impuesto sobre Sociedades se ha centrado en el tratamiento de concretos gastos destinados a las escuelas infantiles y guarderías de los hijos e hijas menores de trabajadores y trabajadoras y, al referirse al Impuesto sobre el Valor Añadido, al estudio del gravamen aplicable a los productos de higiene femenina. Sin perder de vista tales cuestiones cabe ampliar el objeto de estudio teniendo presente las recomendaciones del Resolu- ción del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019 que supone contemplar el im- pacto que las normas poseen en la realidad social vivida. En esta línea cabe considerar algunas realidades sociológicas que merecen tratos singularizados acordes a su especificidad, como son la protección de las familias monoparentales. Los sesgos de género denotan tratos diversos a la mujer y al hombre por la mera consideración de ser tales, por el papel que socialmente se les asigna a unos y a otras6. Algunos de tales tratos diferenciales son tan sutiles que muchos de ellos no se perciben en el presupuesto de hecho de las normas, sino que se evidencian en las diversas consecuencias e impactos que originan. En este sentido y desde diferentes ámbitos se ha puesto de relieve la necesidad y conveniencia de análisis del fenómeno financiero con un enfoque más amplio, más alejado del normativismo es- tricto que en ocasiones aqueja a su estudio. Así OXFAM pone de relieve como el enfoque de género en el diseño de políticas tributarias y presupuestarias requiere tener en cuenta que las mujeres y hombres poseen necesidades e intereses diferentes. También los impactos de las políticas públi- cas son diversos, y existen aportaciones sociales y económicas fuera de la esfera mercantil (trabajo doméstico) que no resultan significadas suficientemente. Estas aportaciones son llevadas a cabo mayoritariamente por mujeres, siendo fundamentales para la producción de bienes, servicios y para la sostenibilidad social. En esta línea afirma la inequidad en los sistemas fiscales cuando contribuyen a profundizar las discriminaciones y desigualdades que afectan la realización de dere- chos y el desarrollo de las mujeres, e impiden el acceso a recursos suficientes para lograr condi- ciones dignas de vida. Como ejemplos de inequidad se afirma la dependencia económica de las Impacto de Género del Proyecto de Presupuesto Generales del Estado de 2021. Disponible en https://www.sepg.pap.ha- cienda.gob.es). 6 Pues como nos recuerda Nancy FRASER el género no es una simple clase ni un mero grupo de estatus sino una cate- goría híbrida enraizada al mismo tiempo en la estructura económica y en el orden de la sociedad. De ahí que considere al género como una diferenciación social capitalista que distingue entre el trabajo retribuido, “productivo”, y trabajo no retribuido, “reproductivo” y doméstico, asignando a las mujeres la responsabilidad primaria de este último. Pero el gé- nero también codifica patrones culturales que organizan un estatus social concreto. En este sentido los patrones andro- céntricos de valor permean la interpretación de las normas sociales, y también las jurídicas. (FRASER, Nancy: “La justicia social en la era de la política de identidad: redistribución, reconocimiento y participación”. Revista de Trabajo. Año 4. Nº 6. Agosto-Diciembre. 2008, pág. 92). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 13 mujeres, el acceso desigual al trabajo y a las fuentes de generación de ingreso, riqueza y bienestar, la sobrecarga de trabajo y pobreza de tiempo de las mujeres, el asumir ellas la mayor responsabi- lidad en el cuidado y la sostenibilidad de la vida, o el acceso insuficiente e inadecuado a servicios básicos para garantizar el bienestar, en cuya ausencia las mujeres son quienes se responsabilizan en mayor medida de paliar los efectos7. Sin duda identificar la existencia de sesgos inequitativos exige un análisis normativo contextuali- zado con la realidad social y económica a la que va a ser aplicada. Es necesario una visión amplia que trascienda a posturas normativistas de corte positivista que se aproxime a la realidad de la aplicación de la norma. El Derecho Tributario es sin duda una realidad normativa por lo que su método de estudio no puede ser más que el jurídico8. Lo cual no resulta obstáculo para que se conozca la realidad social a la que sirve y para que ésta se tome en consideración. No debe existir inconveniente en recuperar aspectos extrajurídicos para la mejor comprensión del fenómeno fi- nanciero. A este respecto Cazorla Prieto nos recuerda las interdependencias existentes entre las ciencias sociales, de las que forma parte de ciencia jurídica, “El ser humano, sea individualmente o en grupo, es su protagonista; la realidad social en sentido amplio, su objeto; el componente nor- mativo, en algunas más que en otras modalidades, está presente”9. En este contexto también se ha de considerar que las medidas normativas de promoción en mate- ria de género se delimitan sobre la base del sexo de la persona, aun cuando el sexo no es el género, pues se parte de su construcción sobre tal hecho biológico y de su invariabilidad. El género resulta una construcción social y cultural marcada por las desigualdades, viene determinado por una con- cepción de la división de las personas en dos categorías diferentes en base a las características genitales de nacimiento de macho y hembra. Esta diferenciación binaria entre dos sexos ha servido como piedra angular de un sistema relacional jerarquizado10. Problemática específica se origina 7 En tal sentido plantea una serie de preguntas guía para el análisis de género y una propuesta de indicadores de análisis de políticas fiscales y brechas de género Oxfam: “Ajustar la lente. Fiscalidad desde un enfoque de género: me- todología de análisis”. Documentos de trabajo, septiembre de 2014. Disponible en http://ibdigital.uib.es/greenstone/collect/cd2/index/assoc/io0152.dir/io0152.pdf 8 Afirma HERRERA MOLINA que “Examinar la autonomía del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto jurídico de la actividad financiera y un método jurídico para acceder al conocimiento de la Hacienda pública. La res- puesta, naturalmente es afirmativa”. (HERRERA MOLINA, Pedro Manuel: “Metodología del Derecho Financiero y Tributario”. IEF. DOC. nº 26. Madrid. 2003, pág. 12). 9 CAZORLA PRIETO, Luís María: El Derecho Financiero y Tributario en la Ciencia Jurídica. Aranzadi. Navarra. 2002, pág. 25. 10 Ver Exposición de Motivos de la Ley canaria 2/2021, de 7 de junio, de igualdad social y no discriminación por razón de identidad de género, expresión de género y características sexuales. BODELÓN GONZÁLEZ afirma que “Repensar la ciu- dadanía desde el feminismo implicaría, por tanto, diferentes elementos: a) en primer lugar, romper la estructura dual de la ciudadanía. Avanzar hacia un modelo de ciudadanía para las mujeres y para toda la sociedad que ponga en duda la estructura social patriarcal moderna, basada en la dicotomía de la esfera pública y privada; b) en segundo lugar, articular un modelo de ciudadanía plural y diversa, que exprese la diversidad humana y, concretamente, la diversidad de las mujeres y sus necesidades, c) y, en tercer lugar, pasar de la ciudadanía a la «ciudadanía». Desarrollar unas relaciones de ciudadanía que se articulen desde una estructura de derechos que permita reconocer la vinculación de los seres humanos y sus necesidades de relación y cuidado, lo que una parte del feminismo ya ha llamado una nueva «ciudada- nía»” (BODELÓN GONZÁLEZ, Encarna: “Las leyes de igualdad de género en España y Europa: ¿hacia una nueva ciudadanía?”, Anuario de filosofía del derecho, nº 26, 2010, pág. 103-104). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 14 cuando existe variabilidad y opción, y el sexo pierde su vinculación al constructo social de género. El afirmar la posibilidad de transitar, o mejor, de autodeterminarse en materia de sexo generará no pocas controversias. Pues si las leyes que pretenden combatir las inequidades de género se diseñan sobre la base de su aplicación a uno u otro sexo, y este se difumina con la posibilidad de una fácil alteración resultarán instrumentos poco eficaces11. La posibilidad de migrar de sexo haría patente la quiebra entre sexo y género y la necesidad de otras formulaciones legales que contem- plen, más que el sexo, los patrones que pudieran resultar inequitativos. De ahí que las medidas a emplear han de bascular más en corregir los patrones de inequidad existentes, de acuerdo con la realidad sociológica, que hacer del sexo su centralidad. Esta resulta una de las claves de bóveda a considerar12. La tributación impacta de manera diferente en cada una de las personas obligadas a su pago dependiendo de sus circunstancias económicas, sociales, culturales, e incluso, biológicas13. Acotar y determina cuales han de ser relevantes en la determinación de la carga tributaria es una tarea ardua. No obstante, si lo que se pretende es analizar la norma tributaria y las implicaciones que posee con relación al género se han de adoptar dos perspectivas. Una, que parta del análisis de la norma jurídica en sí, de su sentido y las correlaciones que posee. Supone, principalmente, analizar la lógica y principios de ordenación del ámbito tributario, pero también considerar el papel que en tal contexto posee el valor, principio y derecho que constituye la igualdad reconocida en el ordenamiento constitucional. 11 Tal dilema resulta muy presente en la actualidad con las nuevas leyes que reconocen la diversidad sexual a las que aludimos en la nota siguiente. El diario El país recogió que Carmen Calvo, vicepresidenta primera del Gobierno, se mos- traba contraria a la posibilidad de autodeterminación de género de la nueva regulación en tramitación. Así parte de considerar que el sexo no es algo que se elija pues, de otro, modo todas las leyes que específicamente evitan la discri- minación de las mujeres estarían en riesgo. (EL PAÍS: “España abre la puerta a la autodeterminación de género tras un duro pulso entre los socios del Gobierno”. 29/06/2021. Disponible en https://elpais.com/sociedad/2021-06-29/espana-sera-el-decimosexto-pais-del-mundo-en-permitir-la-autodetermina- cion-de-genero.html). 12 En momentos en donde precisamente las diferenciaciones basadas en el sexo se difuminan con el objetivo de hacer más libres a las personas. Así con la finalidad de garantizar el derecho a la autodeterminación de género en la Comunidad Autónoma de La Rioja se publica la Ley 2/2022, de 23 de febrero, de igualdad, reconocimiento a la identidad y expresión de género y derechos de las personas trans y sus familiares. En esta línea existen otras normas autonómicas con diversa extensión y contenido como la de Catalunya, Madrid o la Comunidad foral Navarra. Ver también iniciativa de la Comisión Europea de 12 de marzo de 2020 sobre la Primera Estrategia para la Igualdad de las personas LGTBIQ de la UE, que se extiende hasta 2025, e insta a los Estados miembros a atender las necesidades específicas en materia de igualdad de las personas LGTBIQ. La estrategia define una serie de acciones articuladas en torno a cuatro ejes: combatir la discrimi- nación, garantizar la seguridad, proteger los derechos de las familias, y la igualdad LGTBIQ en todo el mundo. 13 El sistema tributario intencionalmente o no, favorece o determina comportamientos de las personas y de las organi- zaciones -públicas y privadas- dependiendo sobre las condiciones sobre las que actúen (Comité de personas expertas: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 113. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 15 Y, la otra perspectiva, que contemple las funciones que la norma tributaria cumple en la ordenación de la sociedad y, en concreto, sus repercusiones con relación a la atribución de roles y papeles a los miembros de la comunidad por razón de su sexo14. Se conjuga en el estudio de la norma, una perspectiva de análisis interno de su operatividad y de las exigencias que impone su carácter tributario, y otra perspectiva externa a ella que tiene en cuenta las consecuencias sociales que genera y sobre las que establece su regulación. Ello lleva a interrelacionar métodos y técnicas, la estrictamente jurídica, y la propia de las ciencias sociales, en donde la documentación y datos sociológicos y económicos serán tenidos en cuenta 15. Ahora bien, el hablar del empleo de una visión no tan sólo jurídica, entendida como normativa, origina una cierta inquietud, por la relativa juventud de la disciplina del Derecho Tributario y su reciente segregación de disciplinas económicas. Pero se trata de una inquietud o riesgo que se compensa con el hecho de que precisamente lo que se pretende no es remarcar la proximidad de la norma tributaria a la realidad económica sino a otra realidad, la sociológica, en donde las relaciones de género tienen lugar. A las anteriores perspectivas cabe añadir otra de carácter propositivo. Con esta se pretende for- mular y plantear propuestas que, aunando una y otra visión, aquilaten el sentido de la norma tri- butaria y su relación con el género. No cabe obviar que el objeto principal de la norma tributaria no es regular cuestiones de género -dado los principios de ordenación tributarios existentes- de ahí que éste no puede predeterminar de manera absoluta la regulación tributaria, aunque no pueda ignorar valores esenciales presentes como la igualdad. Conjugar tales aspectos lleva a ponderar tanto el sentido propio de la norma tributaria como la funciones que está llamada a cumplir, y contemplar como algunas de sus regulaciones puedan ser más propicias que otras para el trato de las temáticas que afectan a la igualdad. En tal sentido cabe reflexionar sobre la conveniencia de que algunas normas que regulen concretos impuestos tengan un papel más relevante que otras por el impacto que poseen a la hora de tratar la igualdad en esta materia. Nuestro objeto de estudio parte de la existencia de mandatos normativos superadores de un es- tado de cosas inequitativo, en que perviven desigualdades entre hombres y mujeres. Ello nos lleva a hablar de la necesidad de eliminar los sesgos en materia de género, en la medida que supongan elementos que dificultan o impiden conseguir la igualdad. La detección de tales sesgos exige nue- vas perspectivas más globales e intersectoriales. De ahí que nos interroguemos sobre ¿Qué son los sesgos de género?, ¿Están prohibidos?, ¿Son evidencias de discriminación? Aquilatar el sentido propio del sesgo, y evaluar la diversidad del trato que origina, como veremos, no siempre constituye la discriminación que el ordenamiento prohíbe. Tal apreciación marca una primera consideración a tener presente y que exige delimitar el concepto y sentido de sesgo y, correlativamente, su diferenciación de la discriminación. Pero previamente hay que responder a 14 Más extensamente en SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La dimensión de género en la investigación jurídico tributaria” en Espuny, Mª Jesús, Vallés, Daniel y Velo i Fabregat, Elisabet (coord.): La investigación en Derecho con perspectiva de género. Dykinson. Madrid. 2020. 15 Ver al respecto DÍAZ, Elías: Sociología y filosofía del Derecho. Taurus. Madrid. 1982, pág. 173. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 16 cuestiones que ubican la temática en el ámbito tributario ¿Es posible usar la norma tributaria en las políticas de equidad en materia de género? ¿Tiene alguna relación el principio de igualdad tributaria con la igualdad en materia de género? Tales interrogantes se plantean en el contexto normativo español teniendo presente algunas de las consideraciones y recomendaciones de la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019 anteriormente mencio- nada. El análisis del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido en clave de género supone afrontar el reto que conlleva evaluar, a través de los indicadores en los que habitualmente se manifiestan las desigualdades -ámbito del cuidado y del trabajo dentro y fuera del hogar-, im- puestos objetivos en donde las circunstancias personales y familiares no son tenidas en cuenta para cuantificar su importe. En la misma línea abordar el estudio pretendido, de un impuesto di- recto (Impuesto sobre Sociedades) y otro indirecto (Impuesto sobre el Valor Añadido), permitirá evidenciar la permeabilidad de los sesgos en figuras con diversas características estructurales. Ambos análisis deben hacer posible la detección de los eventuales sesgos existentes, la evaluación de su trascendencia, y el establecimiento de pautas propositivas con relación a eventuales políti- cas normativas tributarias. Los objetivos de nuestro estudio se centran así en: Primero. Analizar la relación existente entre igualdad en materia de género y la norma tri- butaria. Segundo. Delimitar los conceptos y la interconexión existente entre la discriminación y el sesgo de género. Tercero. Estudiar los sesgos del consumo, en especial, los contenidos en la Ley del Im- puesto sobre el Valor Añadido. Quinto. Estudiar los sesgos de la renta, en concreto, los contenidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sexto. Establecer algunas pautas generales y propuestas en relación con los sesgos detec- tados en los anteriores impuestos. 2. POLITICAS EQUITATIVAS DE GÉNERO EN MATERIA FISCAL 2.1. Igualdad y políticas equitativas en los ODS Existe un amplio consenso en el reconocimiento de la igualdad entre hombres y mujeres como valor, principio y derecho subjetivo. Y también de la prohibición de su lesión a través de la discri- minación. Hablar de discriminación y género requiere delimitar el punto de partida que afirma que Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 17 no existe una plena y efectiva igualdad16. De aquí se deriva la necesidad de una acción, también normativa, tanto para combatir las manifestaciones subsistentes de discriminación por razón de sexo como para promover la igualdad real entre mujeres y hombres. Se exige no solamente el abolir discriminaciones sino acciones positivas que conformen una nueva situación de igualdad real entre personas y grupos17. Ello conlleva otorgar trato equitativo que tenga presente las diferencias existentes entre esas personas y grupos. No cabe duda de que la realidad desigual ha de ser modificada con medidas equitativas, expresión posiblemente más ade- cuada que la de medidas de discriminación correctiva o discriminación positiva. Pues, en puridad, tales medidas pretenden más que una discriminación un trato diverso de las situaciones que tam- bién son disimiles. Nuestra Constitución concreta tres deberes a los poderes públicos para procurar una igualdad real y efectiva18. Son mandatos, particularmente los dirigidos al legislador, que derivan de los art. 14 y art. 9.2 de la Constitución, y que comportan eliminar situaciones de discriminación e introducir diferencias de tratamiento para procurar un trato igualitario de situaciones diversas. Dichos man- datos suponen afirmar, el primero de ellos, la prohibición de la discriminación por razón de sexo o por cualquier otra circunstancia o condición personal o social. El segundo, la remoción de los obs- táculos que impidan o dificulten la plenitud de una igualdad real y efectiva. Y el tercero, la promo- ción de las condiciones para la efectividad de la igualdad reconocida. 16 La Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres (en adelante LOI) sintetiza el estado de la cuestión afirmando que “El pleno reconocimiento de la igualdad formal ante la ley, aun habiendo comportado, sin duda, un paso decisivo, ha resultado ser insuficiente. […] la igualdad plena, efectiva, entre mujeres y hombres […] es todavía hoy una tarea pendiente que precisa de nuevos instrumentos jurídicos”. Sobre datos estadísticos se puede consultar una selección de indicadores más relevantes en “Mujeres y Hombres en España”. Publicación del Instituto Nacional de Estadística (INE) en colaboración con el Instituto de la Mujer y para la Igualdad de Oportunidades de 2019, disponible en el web. 17 Las acciones positivas enmarcan y se relacionan diversas normas así, en el ámbito de la Unión Europea, el art. 157.4 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea se afirma que los Estados miembros podrán establecer acciones positivas para “mantener o adoptar medidas que ofrezcan ventajas concretas destinadas a facilitar al sexo menos re- presentado el ejercicio de actividades profesionales, o a evitar o compensar desventajas en sus carreras profesionales”. En el ámbito interno, la Ley Orgánica 3/2007 de 22 de marzo, para la igualdad efectiva entre mujeres y hombres en su art. 11 indica que “con el fin de hacer efectivo el derecho constitucional de la igualdad, los Poderes Públicos adoptarán medidas específicas en favor de las mujeres para corregir situaciones patentes de desigualdad de hecho respecto de los hombres. Tales medidas, que serán aplicables en tanto subsistan dichas situaciones, habrán de ser razonables y proporcionadas en relación con el objetivo perseguido en cada caso”. 18 Todo ello al margen de que en la Constitución española se alude a la igualdad desde diversas perspectivas y confi- gurando posiciones jurídicas diferenciadas tanto de atribución como de limitación. Como valor superior del ordenamiento jurídico supone un referente para la regulación normativa y un criterio de interpretación en la aplicación de la misma; como principio general conlleva un límite a la capacidad de configuración del legislador, sin perjuicio de ser de la vertiente proyectiva anterior; como derecho subjetivo en la medida que supone una facultad para restablecer su eventual lesión y; como título de organización territorial y título de atribución de la competencia exclusiva del Estado. Las anteriores de dimensiones son diversas y poseen sentido autónomo y propio en los preceptos que contienen así arts. 1.1, 9.2, 14, 23.2, 31.1, 32.1, 35.1, 39.2, 138.2, 139.1, 149.1.1.ª. (Ver RODRIGUEZ BEREIJO, Álvaro: “El juicio constitucional de igualdad tributaria en la experiencia jurisprudencial”. Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 89, mayo-agosto. 2010, pág. 250). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 18 En el plano de la Unión Europea19 también se reconoce a la igualdad en sus diversas perspectivas -como valor, prohibición de la discriminación, igualdad entre hombres y mujeres, igualdad de opor- tunidades- en el art. 2 y 3 y en los arts. 8, 10, 153 y 157 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y también en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea en el art. 21, 23 y 3320. El compromiso con la igualdad y no discriminación a través de acciones normativas y actuaciones públicas aparece especialmente presente en los 17 Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) de Naciones Unidas para su cumplimiento para el año 2030. Los ODS, si bien no son jurídicamente obligatorios, suponen compromisos ineludibles moralmente por sus implicaciones para el futuro de la humanidad, en el que todos los países se contemplan mutuamente. Este pacto y compromiso mundial colectivo supone que “Nuestros Gobiernos son los principales responsables de realizar, en el plano nacional, regional y mundial, el seguimiento y examen de los progresos conseguidos en el cumplimiento de los Objetivos y las metas durante los próximos 15 años”. Lo cual no es óbice para que “El foro político de alto nivel, bajo los auspicios de la Asamblea General y el Consejo Económico y Social, desempeñará un papel central en la supervisión de ese proceso de segui- miento y examen a nivel mundial.” -apartado 47-21. En tales ODS se pone en evidencia la necesidad de procurar una igualdad en materia de género y la existencia de políticas equitativas que la hagan posibles. Dentro de las políticas equitativas las de carácter tributario poseen una gran relevancia por su papel en la redistribución de los recursos y la promoción de comportamientos valiosos. 19 Al margen de la realidad normativa existen numerosos llamamientos políticos para aumentar los recursos de perso- nal y financieros adecuados, que garanticen la aplicación efectiva y financiación adecuada de estrategias nacionales de igualdad de género que abarquen tanto la integración de la dimensión de género en todos los ámbitos de actuación como medidas concretas. También la rendición de cuentas y las capacidades integrando la dimensión de género, que contemplen la creación de evaluaciones de impacto en materia de género o la presupuestación con perspectiva de género en todos los ámbitos de actuación pertinentes, como las políticas en materia de economía, educación, empleo, regiones, sociedad, infraestructuras, medio ambiente, clima e innovación, a fin de mejorar la eficacia en la detección de brechas de género persistentes y la lucha contra los desafíos actuales, y para reforzar la formulación de políticas y la toma de decisiones basadas en conocimientos contrastados. (ver Conclusiones del Consejo: “Economías que fomentan la igualdad género en la UE: perspectivas de futuro”. Bruselas, 22 de noviembre de 2019 (OR. en)14254/19). 20 A este respecto tener presente BODELÓN GONZÁLEZ cuando refiere que en el desarrollo de la legislación de igualdad en Europa diferencia diversas etapas vinculadas a diversas formas de entender “la desigualdad sexual y, por lo tanto, tam- bién diferentes maneras de plantear la cuestión de los derechos y de las políticas públicas de género. Estas cuatro fases vamos a denominarlas: 2.1 Fase de la legislación antidiscriminación liberal. La desigualdad sexual como un problema de desigualdad de trato. 2.2 Fase de la legislación en favor de la igualdad de oportunidades. 2.3 Fase de la legislación de gender-mainstreaming. 2.4 Fase de la legislación de igualdad de género y la interseccionalidad” (BODELÓN GONZÁLEZ, Encarna: “Las leyes de igualdad de género en España y Europa: ¿hacia una nueva ciudadanía?”, Anuario de filosofía del derecho, nº 26, 2010, pág. 90). 21 Ver Resolución de la Asamblea General el 25 de septiembre de 2015. 70/1. Transformar nuestro mundo: la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible. También https://www.un.org/sustainabledevelopment/es/sustainable-development-goals/ Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 19 Los Objetivos de Desarrollo Sostenible son de especial interés, también, por evidenciar las posibi- lidades de intervención de las políticas financieras, en general, y las tributarias, en particular, en el ámbito de la igualdad de género. La política financiera no se queda al margen de la política equitativa en materia de género de ahí que resulte básico explicitar las posibilidades de su actua- ción. 2.1.1. Igualdad de género, el ODS 5 Los Objetivos de Desarrollo Sostenible muestran, de un lado, la preocupación existente en relación con el género y, de otro lado, acentúan su necesaria interrelación con otros objetivos para conse- guir la equidad en este ámbito. Resulta así que las políticas de equidad de género exigen estrate- gias que involucren miradas amplias y transversales en aras a conseguir la igualdad real. Pues si las acciones políticas poseen impacto en múltiples ámbitos y dimensiones, todas éstas han de poder ser contempladas para su tratamiento. La igualdad de género en la Resolución de la Asamblea General el 25 de septiembre de 2015. 70/1. Transformar nuestro mundo: la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible ocupa un lugar preminente por su vínculo con los derechos humanos, por la situación de inequidad que se parte, y por ser una perspectiva que atraviesa a todos los ODS descritos. De un lado, la dignidad y los derechos humanos resultan base axiológica y aspiración en donde igualdad y no discriminación ocupa un lugar fundamental22. Así se afirma que “Aspiramos a un mundo en el que sea universal el respeto de los derechos humanos y la dignidad de las personas, el estado de derecho, la justicia, la igualdad y la no discriminación; donde se respeten las razas, el origen étnico y la diversidad cultural y en el que exista igualdad de oportunidades para que pueda realizarse plenamente el potencial humano y para contribuir a una prosperidad compartida; […]”. En este contexto, y de manera específica, se propugna “un mundo en el que todas las mujeres y niñas gocen de la plena igualdad entre los géneros y donde se hayan eliminado todos los obstácu- los jurídicos, sociales y económicos que impiden su empoderamiento; un mundo justo, equitativo, tolerante, abierto y socialmente inclusivo en el que se atiendan las necesidades de los más vulne- rables.” -apartado 8- De otro lado, la igualdad efectiva está aún lejos de ser una realidad, porque en el mundo actual “la desigualdad entre los géneros sigue siendo un reto fundamental” pues miles de millones de ciu- dadanos viven en la pobreza y privados de una vida digna. Es más, constata que las desigualdades van en aumento y existen enormes disparidades en cuanto a las oportunidades, la riqueza y el poder -apartado 11-. 22 No hay que olvidar. la base axiológica que supone la Declaración Universal de los Derechos Humanos de 10 de diciembre de 1948 de las Naciones Unidad. Donde en su artículo 1 afirma que “todos los seres humanos nacen libres e iguales en dignidad y derechos”. A renglón seguido el artículo 2 de la misma declaración afirma que “toda persona tiene todos los derechos y libertades proclamados en esta Declaración, sin distinción alguna de raza, color, sexo, idioma, religión, opinión política o de cualquier otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento o cualquier otra condición”. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 20 Y de otro lado también, la igualdad entre los géneros y el empoderamiento de las mujeres y niñas se declara vector trasversal por cuanto se afirma que “la consecución de la igualdad entre los géneros y el empoderamiento de las mujeres y las niñas contribuirá decisivamente al progreso respecto de todos los Objetivos y metas. No es posible realizar todo el potencial humano y alcanzar el desarrollo sostenible si se sigue negando a la mitad de la humanidad el pleno disfrute de sus derechos humanos y sus oportunidades […]” -apartado 20-. La perspectiva de género resulta así esencial en la aplicación de los ODS, de ahí que se propugne lo que denomina una “incorporación sistemática”. La igualdad de género se considera así no solo un derecho humano, sino que es uno de los funda- mentos esenciales para construir un mundo pacífico, próspero y sostenible. Dicha igualdad se pro- cura a través de las metas que directamente indica, de las que podemos destacar, las relativas a evitar la violencia y discriminación (poner fin a todas las formas de discriminación, eliminar todas las formas de violencia, las prácticas nocivas, como el matrimonio infantil, precoz y forzado y la mutilación genital femenina), la posibilidad de participación en la vida pública y procurar el empo- deramiento de las mujeres y niñas (la participación plena y efectiva de las mujeres y la igualdad de oportunidades de liderazgo a todos los niveles), y el asegurar el acceso a la salud sexual y produc- tiva o el posibilitar el acceso a los recursos económicos. De las anteriores metas cabe significar dos, en la medida que la norma tributaria puede resultar un instrumento versátil en su consecu- ción. Por un lado, la necesidad de aprobar y fortalecer políticas acertadas y leyes aplicables para pro- mover la igualdad de género, y el empoderamiento de todas las mujeres y las niñas a todos los niveles. Y, de otro lado, el reconocimiento del valor a los cuidados y el trabajo doméstico no remunerados, el establecimiento de servicios públicos, infraestructuras y políticas de protección social, y la pro- moción de la responsabilidad compartida en el hogar y la familia. Este último aspecto constituye una clara llamada a la norma financiera para que no solamente a través de los ingresos sino a través del gasto posea una intervención activa y beligerante. La igualdad afirmada en el Objetivo 5 se interrelaciona con otros objetivos de forma transversal. Y también los otros con este, pues los ODS suponen adoptar un enfoque integrado en donde las metas aparecen interrelacionadas y vinculadas por numerosos elementos transversales. Así se- ñala que “[…] Como reflejo del enfoque integrado que hemos convenido, los nuevos Objetivos y metas están profundamente interrelacionados y vinculados por numerosos elementos transversa- les”. -apartado 17-. Así la nueva agenda que anuncia afirma la existencia de “[…] 17 Objetivos de Desarrollo Sostenible y 169 metas conexas de carácter integrado e indivisible […]”.-apartado 18-. La igualdad de género está muy presente e interviene a la hora de propugnar el fin de la pobreza (ODS 1), la reducción de las desigualdades (ODS 10), o de plasmar el valor de la justicia (ODS16) y de la educación (ODS 4). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 21 Dentro de las metas del ODS 1 se propone para 2030 reducir al menos a la mitad la proporción de hombres, mujeres y niños y niñas de todas las edades que viven en la pobreza, en todas sus di- mensiones, con arreglo a las definiciones nacionales. También se propone el garantizar que todos los hombres y mujeres, en particular los pobres y los más vulnerables, tengan los mismos derechos a los recursos económicos, así como acceso a los servicios básicos, la propiedad y el control de las tierras y otros bienes, la herencia, los recursos naturales, las nuevas tecnologías y los servicios económicos, incluida la microfinanciación. Específicamente, dentro del apartado 1.5 el 1.b que refiere al género, se alude a crear marcos normativos sólidos en el ámbito nacional, regional e internacional, sobre la base de estrategias de desarrollo en favor de los pobres que tengan en cuenta las cuestiones de género, a fin de apoyar la inversión acelerada en medidas para erradicar la pobreza. En relación con las metas del ODS 10 se habla de potenciar y promover la inclusión social, econó- mica y política de todas las personas, independientemente de su edad, sexo, discapacidad, raza, etnia, origen, religión o situación económica u otra condición. También de garantizar la igualdad de oportunidades y reducir la desigualdad de resultados, incluso eliminando las leyes, políticas y prácticas discriminatorias y promoviendo legislaciones, políticas y medidas adecuadas a ese res- pecto. Las metas del ODS 16 se relacionan con la igualdad de género en la medida que pretende erradicar todas las formas de violencia, poniendo fin al maltrato, la explotación, la trata y todas las formas de violencia y tortura. En la misma línea procurando la justicia, y así promoviendo la igualdad de acceso a la justicia para todos o garantizando la adopción de decisiones inclusivas, participativas, y representativas que respondan a las necesidades. Por último, contemplar el ODS 4 relativo a la educación, pues corregir las inequidades de género en educación puede contribuir a ofrecer mayores oportunidades para las mujeres reduciendo la pobreza y fortaleciendo su empoderamiento, aspectos a los que nos referiremos más adelante. Lo anterior evidencia como junto al objetivo de desarrollo sostenible que propugna la igualdad de género, aparecen estrechamente relacionados otros objetivos difícilmente escindibles. Dicha inter- relación comporta que la igualdad a que se aspira difícilmente tendrá lugar sin la realización con- junta de los otros. Esta perspectiva pone de relieve la demanda de medidas y tratamientos plurales y transversales. Perspectiva coherente con lo que se dispone en el art. 15 de la LOI cuando afirma que el principio de igualdad de trato y oportunidades entre mujeres y hombres ha de informar con carácter transversal la actuación de todos los poderes públicos. Explicitando dicho precepto la obligación que tienen las Administraciones publicas de integrar tal perspectiva de forma activa, “en la adopción y ejecución de sus disposiciones normativas, en la definición y presupuestación de políticas públicas en todos los ámbitos y en el desarrollo del conjunto de todas sus actividades.” Y en tal contexto nos parece oportuno redundar en el concepto de equidad, pues denota una refe- rencia estimativa no únicamente de medición aritmética a la que puede aludir la igualdad; permite afirmar aquella desigualdad -que en realidad no es tal- reequilibradora. La equidad exige del trato diferencial sin que conlleve desigualdad, porque la situación o supuesto al que se aplica también es diverso. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 22 2.1.2. Política financiera como política de equidad Los anteriores objetivos, centrados en la igualdad en materia de género, están claramente relacio- nados con la necesidad de políticas públicas equitativas a desarrollar a través de las políticas fi- nancieras de los Estados. Políticas que miran al gasto, estableciendo servicios y ayudas públicas para corregir la inequidad del género. Políticas que contemplan los ingresos, a través de tributos justos que favorezcan tratos equitativos, eviten evasiones, y fomenten comportamientos favorece- dores de la igualdad. Conseguir elevar el estándar de igualdad a través de una mayor contribución pasa por establecer unos tributos justos, y por incrementar los esfuerzos para evitar la evasión. La igualdad en materia de género y la norma tributaria, tanto por los recursos que esta allega para tal fin como por los estímulos de comportamientos deseables que procura, poseen una clara trabazón; pues sin duda también la pobreza tiene género23. En esta orientación el incumplimiento tributario constitutivo de evasión impacta en la posibilidad de realizar políticas equitativas en materia de género. En los ODS la fiscalidad no aparece como un objetivo específico, pero posee un reconocimiento reflejo en la significación de algunos de ellos y en las diversas metas que los integran24. Dichas políticas afectan a la redistribución, al gasto social, la evasión, y a la justa contribución, como ex- plicitamos a continuación relacionándolo con el objetivo de referencia. En relación con el ODS 1 que propugna el fin de la pobreza. Sin duda la recaudación posibilita la redistribución de la renta y la realización de políticas sociales que tiendan a la equidad. Aquí las políticas redistributivas llevadas a cabo por las normas financieras poseen un claro impacto, sobre todo, cuando uno de los colectivos más vulnerables y empobrecido resulta ser la mujer. 23 Ver a este respecto diversos Informes existentes gráficamente Amnistía internacional donde se afirma que la pobreza tiene género https://www.es.amnesty.org/en-que-estamos/blog/historia/articulo/la-pobreza-tiene-genero/ ONU MUJERES habla de crear un margen fiscal para la inversión en igualdad de género en donde se pone de relieve el papel de los ingresos y gastos públicos. En tal sentido efectúa tanto análisis económicos, sociológicos como financieros de cuánto costará, cómo se pueden movilizar los recursos y cómo se pueden orientar tales recursos hacia la consecución de los objetivos de igualdad de género. (ONU MUJERES: “Hacer las promesas realidad: la igualdad de género en la Agenda 2030 para el desarrollo sostenible”. 2018). 24 Las políticas financieras de ingreso y gasto público están muy presentes en la Resolución de la Asamblea General el 25 de septiembre de 2015. 70/1. Transformar nuestro mundo: la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible sin que ello lleve a ignorar otras aportaciones y actores. En tal orientación se afirma la necesidad de la redistribución y la lucha contra desigualdad de los ingresos en su apartado 27 afirma que “Procuraremos sentar unas bases económicas sólidas en todos nuestros países. El crecimiento económico sostenido, inclusivo y sostenible es esencial para lograr la prosperi- dad, lo que solo será posible si se comparte la riqueza y se combate la desigualdad de los ingresos […]”. Las políticas públicas de gasto fruto de la financiación pública ha de hacer posible los servicios esenciales y bienes públicos sin que ello olvide “[…] el papel que desempeñarán en la implementación de la nueva Agenda los diversos integrantes del sector privado, desde las microempresas y las cooperativas hasta las multinacionales, y la función de las organizaciones de la sociedad civil y las organizaciones filantrópicas.” -apartado 41-. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 23 En relación con el ODS 10, sobre reducción de las desigualdades, se prevé como meta 10.4 el adoptar políticas, especialmente fiscales, salariales y de protección social, y lograr progresiva- mente una mayor igualdad. En dicha meta se declara y reconoce la contribución como instrumento para corregir la desigualdad, principalmente de la desigualdad económica, pero que posee una estrecha relación con las de carácter social y político. En tales desigualdades la de género ocupa un lugar importante. Y aquí, en la medida que la función extrafiscal del tributo permite modificar el comportamiento de la ciudadanía a la cual va dirigida, la norma tributaria posee un papel capital. En la misma línea cabe decir de lo previsto en la meta 10.3 que atiende a garantizar la igualdad de oportunidades y reducir la desigualdad de resultados, incluyendo la eliminación de las leyes, políticas y prácticas discriminatorias y la promoción de legislaciones, políticas y medidas adecua- das a ese respecto. El ODS 5, que propone lograr la igualdad entre géneros, se inserta también en la función extrafiscal asignable al tributo. Ello es así porque el tributo coadyuva a eliminar las formas de discriminación (5.1.), a reconocer y valorar los cuidados y el trabajo doméstico no remunerado (5.4.), a asegurar la igualdad de oportunidades (5.5.), a otorgar a las mujeres igualdad de derechos a los recursos económicos (5.a), a fortalecer políticas y leyes para promover la igualdad de género (5.c)25. Así resulta que las políticas tributarias aparecen profundamente comprometidas con las políticas equitativas en relación con la igualdad entre hombres y mujeres26. No se reducen a procurar ma- yores recursos, necesarios para políticas beligerantes en materia de gasto. También guían y orien- tan a la ciudadanía a través de los fines extrafiscales buscando políticas de equidad. Interrogan no solamente el quien, y el cuánto tributa, la existencia o no de evasión, y a quien perjudica más, sino si con ellas se favorecen comportamientos de inserción y conciliación laboral, el cuidado, la edu- cación y sanidad de los menores, de mayores, y de personas dependientes; en definitiva, son polí- ticas beligerantes en el contexto en donde los roles sociales operan. Aquí la transversalidad o alineamiento de objetivos evidencia como la prosecución de unos hace posible también la de los otros relacionados27. 25 En tal sentido ponemos algunos ejemplos en SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel, “La tributación y su impacto de género en España”, RDUCN, vol. 20, nº 2, 2013. Disponible en: https://scielo.conicyt.cl/pdf/rducn/v20n2/art08.pdf. 26 Precisamente el Libro blanco sobre la reforma tributaria de 2022 afirma que la política tributaria resulta un instru- mento relevante para avanzar hacia un modelo social y económico sostenible, eficiente y justo en el que la igualdad de género ocupe un lugar central (Comité de personas expertas: Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria. Madrid 2022, pág. 22. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf ) 27 En el plano del gasto pública resulta de interés destacar las sinergias que supone la consecución de los ODS para otras finalidades sociales en pro de un gasto equitativo. Precisamente los informes presupuestarios de alineamiento con los ODS son buena muestra de ello. Se efectúa una suerte de análisis funcional del gasto atendiendo a aquel cuya finalidad sea el Desarrollo Sostenible. El Informe de alineamiento de los PGE no puede plantearse como una mera dis- tribución o reparto de los créditos presupuestarios entre los distintos ODS. Es un concepto más amplio y hace referencia al carácter transversal y las sinergias que se generan entre los ODS, lo que significa que unos mismos recursos presu- puestarios pueden contribuir, en mayor o menor grado, al logro simultáneo de varios ODS. Adicionalmente, el concepto de alineamiento presupuestario no puede identificarse únicamente con la asignación cuantitativa de los créditos presu- puestarios, ya que la cuestión de fondo que subyace implica añadir al estudio funcional un nuevo enfoque que se deriva Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 24 Realizar una política tributaria -una política de equidad- que no obvie al género como propugna el ODS 5ª, y aquellos otros con los que se relaciona, supone una exigencia o necesidad vinculada a tres mandatos. El primero, el respecto a la dignidad humana, esencia de los derechos y garantías fundamentales, en especial, la igualdad y la no discriminación. El segundo, procurar un mayor y mejor desarrollo entendido no únicamente desde la perspectiva económica28. El desarrollo se ha de medir también en el grado de equidad que una sociedad hace posible, y que tiene mucho que ver con el desarrollo humano. El tercero, la realización de la justicia social como bien colectivo que hace posible un Estado de Derecho más democrático e inclusivo. 2.2. La igualdad en la recaudación y en la extrafiscalidad La igualdad es un principio de ordenación del sistema tributario según declara el art. 31.1 de la CE, de aquí deriva un sentido intrínseco o netamente tributario, pero la igualdad también despliega otros sentidos en su relación con la extrafiscalidad. Y en tales planteamientos subyacen importan- tes interrogantes en donde cuestiones como si han de existir tributos diversos para el hombre y la mujer tienen cabida. El art. 31.1 CE establece el deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, incorporando con ello un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones29. Del mismo se derivan dos vinculaciones específicas; una obli- gación positiva, la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; y un derecho correlativo, del propio concepto de Desarrollo Sostenible, por lo que es necesario incorporar también criterios cualitativos. (Informe de Alineamiento con los Objetivos de Desarrollo Sostenible. Proyecto de Presupuestos General del Estado de 2021. Tomo I. Disponible en https://www.sepg.pap.hacienda.gob.es/sitios/sepg/es-ES/Presupuestos/DocumentacionEstadisticas/Documenta- cion/Documents/INFORME%20ALINEAMIENTO%20ODS/1-Informe%20Agenda%202030%20TOMO%201.pdf 28 Reitera el Libro Blanco sobre la reforma tributaria de 2022 que la desigualdad de género resulta socialmente injusta y económicamente ineficiente. (Comité de personas expertas: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 22. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf) 29 SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 5; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7, y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 9. La STC 59/2017, de 11 de mayo, la STC 126/2019, de 31 de octubre y la STC 182/2021, de 26 de octubre en relación con las plusvalías municipales han recogido la formulación del principio de capacidad económica y su relación con la prohibición de la confiscatoriedad. Así ha indicado la STC 26/2017 en su FJ 2 que en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia. Afirmando que la capacidad económica como funda- mento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal. En relación con el principio de confis- catoriedad se remarca en la STC 126/2019 tanto en una dimensión que denomina tradicional que "obliga a no agotar la riqueza imponible --sustrato, base o exigencia de toda imposición-- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 25 el de la tributación justa o de contribuir de acuerdo con los principios que afirma30. En tal sentido la capacidad económica se configura como límite al deber de contribuir y como aspecto intrínseco de todo tributo, pues ha de existir, siquiera que sea de manera potencial31. El deber de contribuir supone un carácter que configura y limita al tributo; indica el porqué y el hasta cuanto del mismo. Afirma Rodríguez Bereijo: “La capacidad económica de cada uno es el fundamento de legitimidad, la medida y el límite máximo de su justa contribución, mediante el pago de los tributos, al sosteni- miento de los gastos públicos. Se debe porque se tiene capacidad económica y se debe según la capacidad que se tiene”32. En este contexto explicitar el sentido del principio de igualdad tributaria del art. 31 de la CE resulta básico, particularmente, la relación que posee con el derecho que supone el art. 14 de la CE. La diversidad de manifestaciones de tal principio no ha sido obstáculo para que “una gran parte de los autores entiend(a) que el artículo 14 y el artículo 31.1 CE son expresión de un solo y único principio de igualdad, siendo distintos los ámbitos o sectores del ordenamiento en que se mani- fiesta”33. El art. 14 supone criterio general de igualdad en relación con las manifestaciones espe- cíficas, como la que resulta del art. 31 de la CE. Tal afirmación conlleva que las reglas especiales, en nuestro caso el art. 31 de la CE, poseen una aplicación preferente pudiendo contener solucio- nes materialmente diversas al principio general. La delimitación de las ideas que expresan tales preceptos se evidencia, sobre todo, desde el punto de vista de la lesión de las respectivas posiciones jurídicas. Supone afirmar que si la desigualdad originada es sobre la base de una diferenciación subjetiva -“nacimiento, raza, sexo, religión, opi- nión o cualquier otra circunstancia personal o social”- se vulnera el derecho afirmado en el artículo lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]". Como en una perspectiva que vincula la confiscatoriedad con la capacidad económica así que “[….] todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contri- buir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE)". 30 “el de que esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad” así en las SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 107/2015, de 28 de mayo, FJ 2. 31 El Tribunal Constitucional ha venido distinguiendo desde muy antiguo entre la capacidad económica como «funda- mento» de la tributación («de acuerdo con») y la capacidad económica como «medida» del tributo («en función de»), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el art. 31.1 CE no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente «de acuerdo con» la capacidad económica. (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4). El tributo -cualquier tributo- grava un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica fijado en la Ley (STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4). Ahora bien, basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legisla- dor para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 b). 32 RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: “Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia tributaria”. Revista Jurídica Universidad Autónoma de Madrid. nº 13. 2005, pág. 236-237. 33 RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: “El juicio constitucional de igualdad tributaria en la experiencia jurisprudencial”. Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 89, mayo-agosto. 2010, pág. 254. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 26 14 CE, y si la diferencia introducida se basa en un aspecto objetivo, vinculado normalmente con la manifestación de la capacidad económica -renta, patrimonio o gasto-, se aludirá al artículo 31.1 CE. Acotar el sentido de la igualdad del art. 31.1 de la CE precisa también considerar las tres perspec- tivas a las que alude: a)la igualdad como principio de un sistema tributario justo, b)la igualdad ante el deber constitucional de contribuir, que supone que todos han de efectuarlo sin que exista dife- rencias de trato que carezcan de justificación objetiva y razonable, y c)la igualdad como expresión de la capacidad económica, que supone un sentido más material, y que exige la diferencia de trato en función de la diversa capacidad económica. La igualdad relacionada con el deber de contribuir aparece expresamente reconocida en dicho precepto como uno de los principios inspiradores de un sistema tributario justo34; el Tribunal Cons- titucional afirma que aparece ligada de manera indisoluble a la capacidad económica. Aunque la capacidad económica no se identifica con el principio de igualdad del artículo 14 CE, sino que, más allá de este último y en conexión con el artículo 9.2 CE, incorpora un mandato de desigualdad o diferenciación35. Tal planteamiento conlleva que el principio de igualdad se relaciona, a través de la capacidad económica, con el art. 9.2 de la CE, integrando la igualdad tributaria y, de manera más genérica, con el art. 14 de la CE, integrando la prohibición expresa de discriminación36. Por un lado, la igualdad tributaria aparece como una forma de la capacidad económica, de manera que situaciones económicas iguales sean tratadas de la misma manera. Resulta complemento del principio de capacidad económica que conlleva una paridad de tratamiento fiscal a igual paridad de capacidad económica (STC 173/1996, 27 de mayo). En consecuencia, el principio de igualdad tributaria posee un doble sentido: horizontal (entre los que tienen igual capacidad económica) y vertical (entre quienes tienen distinta capacidad económica). La igualdad entendida en relación con la capacidad económica del art. 31 obliga a un trato desigual que permite atender a una más adecuada igualdad material, real y efectiva37. 34 Ver entre otros RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurisprudencia. Marcial Pons. Madrid, 2011 y MORÓN PÉREZ, María del Carmen: “Principios constitucionales sustantivos de la tributación: especial mención al principio de igualdad” en Sánchez Galiana, José Antonio (Dir.): Estudios en conmemoración del cuarenta aniversario de la Constitución Financiera. Tirant Lo Blanch. Valencia. 2018. 35 Ver STC 3/1983, 25 de enero -F. J. 3º- y STC 98/1985, 12 de julio -F. J. 9º-. 36 Pues la igualdad del art. 31.1 de la CE “va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad y no puede ser simplemente reconducida a los términos del artículo 14 CE: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio; precisamente la que se realiza mediante la progresi- vidad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta” (STC 27/1981, 20 de julio -F. J. 4º-). 37 De ahí que fiscalmente sería discriminatorio tratar de manera igual situaciones que realmente son diferentes en razón a su capacidad económica, sin que posea una justificación objetiva y razonable –que no sea el mero interés re- caudatorio– y que las consecuencias de tal diferenciación sean proporcionadas al fin perseguido. De manera que vulnera el principio de capacidad económica el hecho de que “quienes tienen menor capacidad económica soporten una mayor carga tributaria que los que tienen una capacidad superior”. (STC 46/2000, F. J.8º). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 27 Por otro lado, el principio de igualdad del art. 31.1 de la CE y el contenido en el art. 14 de la CE, en su relación con la prohibición de la discriminación poseen contenidos diversos, aunque se interre- lacionen. La diversidad se pone de relieve en la formulación material que posee el deber de con- tribuir y en su aspecto objetivo. La interrelación se evidencia, sobre todo formalmente, en la posibilidad de alegar la vulneración de tal principio en amparo ante el Tribunal Constitucional. Ahora bien, argumentar una discriminación por razón de sexo de una norma tributaria, como fun- damento el recurso de amparo, pasa por un proceso de subjetivación de la igualdad tributaria para ubicarla en la esfera del art. 14 de la CE38. Se trata de afirmar que el acto de los poderes públicos ha originado una desigualdad de trato basado en las condiciones o circunstancias personales o sociales expresamente prohibidas. El objetivo es evidenciar una discriminación que no se funda- menta en razones objetivas, propias del ámbito tributario y centradas en la capacidad económica, sino en razones subjetivas, relacionadas con el sexo o condición o circunstancias personales o sociales39. Tal operativa evidencia la generalidad e interconexión entre el principio de igualdad y el de la prohibición de la discriminación, y cómo esta se aplica al ámbito tributario, aunque expresa- mente no se afirme en el art. 31 de la CE. Delimitar la igualdad resulta una tarea ardua pues parece aludir a un aspecto aritmético o de me- dición de ahí que acabe por resultar un juicio negativo, de desigualdad. El derecho a la igualdad consagra un derecho a no sufrir discriminaciones, esto es, desigualdades de trato injustificadas, que carezcan de una justificación objetiva y razonable. El principio de igualdad no dice lo que es igual, sino únicamente que, esto que es igual, debe ser tratado de manera igual, pero no propor- ciona ningún elemento o criterio para poder emitir un juicio de igualdad. La igualdad es un concepto relacional y, por tanto, resultado de un juicio comparativo entre situaciones homogéneas semejan- tes o equiparables (el tertium comparationis), pero el afirmar o negar la igualdad entre ellas no deriva de su naturaleza sino por el punto de vista desde el cual se realiza el juicio de igualdad. En tal proceso el verdadero problema resulta determinar cuándo dos situaciones reales son equipa- rables y susceptibles de comparación entre sí. Ante la dificultad que supone acotar en positivo a la igualdad y los equívocos que pueden derivarse de que las acciones positivas o de discriminación positiva que parecen afirmar una desigualdad - cuando en puridad resultan tratos igualitarios de situaciones diversas- aludiremos en no pocas ocasiones a medidas o tratos equitativos. La importancia en el ámbito tributario del principio de igualdad y de acotar su sentido reside, sobre todo, a la hora de alegar la existencia de discriminaciones por razones de género o subjetivas. Ahora bien, las políticas más activas y propositivas en materia de equidad son aquellas efectuadas a través de la función extrafiscal de la norma tributaria. 38 La igualdad en relación con el deber de contribuir en principio resulta difícilmente admisible el recurso de amparo ante el TC, pues el art. 31 no se encuentra entre los derechos y deberes objeto de tal protección cualificada. 39 Se vulnera el principio cuando sin justificar objetiva y razonablemente los mismos índices de capacidad económica son objeto de gravamen diversos (STC 54/2006, 13 de marzo). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 28 Es sobradamente conocido que el tributo puede perseguir dos funciones: la fiscal, que busca la recaudación y se relaciona con la capacidad económica, y la extrafiscal o ultrafiscal40, que se rela- ciona con otros fines sociales amparados constitucionalmente, pero diversos a la lógica recauda- toria. La función extrafiscal supone afirmar que el tributo no solamente sirve para obtener recursos públicos, también es útil para ordenar y compeler la conducta de la ciudadanía. La extrafiscalidad evidencia que la norma tributaria posee funciones accesorias y divergentes a las propias de la naturaleza recaudadora asociada al deber de contribuir. Con el tributo se recauda, pero también se regula la conducta a través del efecto que supone la carga tributaria, como reco- noce el art. 2 de la LGT al señalar que los tributos podrán servir como instrumentos de la política económica general, y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución. Si bien no hay ningún precepto en la Constitución que reconozca expresamente la posibilidad de utilizar los tributos con fines extrafiscales puede derivarse dicho reconocimiento de manera indi- recta. De un lado, la extrafiscalidad puede entenderse ínsita en el art. 31.1 de la CE en la medida que demanda un sistema tributario que procure la justicia; y la misma ha de conseguirse no tan sólo contemplando los principios tributarios sino los contenidos en toda la Constitución. De otro lado, el Tribunal Constitucional afirma la posibilidad del uso extrafiscal para hacer posibles los principios rectores de la política social y económica (artículos 40.1 y 130.1), “[…] pues tanto el sistema económico, en su conjunto, como cada figura tributaria concreta, forma parte de los ins- trumentos de que disponen los poderes públicos para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados”41. La extrafiscalidad exige normar prescindiendo de la equitativa distribución de las cargas públicas en función de la capacidad económica de cada sujeto42. Tal perspectiva parte de concebir a la norma tributaria como un instrumento de disuasión e incentivo que tiene por fin la ordenación de las conductas de la ciudadanía, ya que no aparece vinculado a la obtención de recursos43. La na- turaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, difícilmente existen casos puros, por lo que en cada situación se debe ponderar si tales elementos predominan o no sobre la finalidad recaudatoria. Ahora bien, se han de tener presente dos consideraciones: que difícilmente existirán 40 RODRÍGUEZ MUÑOZ propugna, en vez de la denominación de extrafiscales que indican “fuera de”, la designación de fines ultrafiscales de los tributos ya que son fines que van más allá de los fines propiamente fiscales (RODRÍGUEZ MUÑOZ, José Manuel: “Los fines ultrafiscales de los tributos y su recepción en la nueva Ley General Tributaria”. Nueva Fiscalidad. nº 3 marzo. 2004, pág. 24). 41 STC 37/1987, de 26 de marzo. 42 LEJEUNE, Ernesto: Prologo en Aizega Zubillaga, José María: La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tributaria. Servicio Editorial de la Universidad del País Vasco. Bilbao. 2001, pág. 13. 43 El Tribunal Constitucional considera como extrafiscales aquellos tributos “que persigan, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actua- ciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incom- patible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo” (STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6, c). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 29 dos tipos o categorías de tributos en función de los fines que persigan, y que la afirmación de la extrafiscalidad no conlleva desterrar el patrón de gravamen básico que supone la capacidad eco- nómica44. Y a este respecto no hay que olvidar que la extrafiscalidad es un efecto que puede ser asociado al tributo, pero no es imprescindible para su existencia. Sobre tales planteamientos la inserción de la finalidad extrafiscal en la norma tributaria resulta admisible si cumple tres requisitos: 1º. La existencia de un gravamen, si quiera sea de manera potencial, que bascule sobre la capacidad económica45, 2º. La legitimidad constitucional de los fines perseguidos, y 3º La racionalidad o proporcionalidad de los medios para su consecución46. A este respecto se ha de hacer notar que la eficacia de tal función parte de constatar una visión sociológica negativa que supone la contribución: se la contempla más como carga o gravamen que como la solidaridad o contribución que conlleva. Y desde esta perspectiva negativa cabe puntuali- zar que la extrafiscalidad no es, y no puede ser utilizada, como una sanción de comportamientos indeseados, no es esa la función del tributo. Tampoco el pago del tributo puede legitimar (al menos moralmente) cualquier comportamiento indeseado, como el derivado de consumos insostenibles medioambientalmente por el hecho de tal contribución. Por consiguiente, la norma tributaria también sirve para procurar otras finalidades legítimas, cons- titucionalmente reconocidas, siempre que resulten proporcionales y adecuadas al instrumento tri- butario en que se incardina. Y llegados a este punto queda claro la instrumentalidad del tributo para las políticas equitativas en clave de género, pero nos hemos de interrogar sobre algunos de sus límites. En este sentido cabe cuestionar si la extrafiscalidad puede justificar la existencia de tributos que recojan la diferencia de género, que sean diferentes para hombres y mujeres. 2.3. ¿Normas tributarias con diferencia de sexo? Como medida extrafiscal para superar la desigualdad ¿es admisible la existencia de tributos des- tinados exclusivamente a hombres o a mujeres? A nuestro parecer difícilmente puede justificarse unos tributos exclusivamente para mujeres o ex- clusivamente para hombres. Y ello en base a dos argumentaciones. 44 BAYONA DE PEROGORDO, Juan José y SOLER ROCH, María Teresa: Compendio de Derecho Financiero. Librería Compás. Alicante. 1991, pág. 249. 45 La doctrina del TC afirma que es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satis- facción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza. Basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados, para que el principio constitu- cional quede a salvo. Por el contrario, en ningún caso puede establecerse “[…] un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia” (SSTC 26/2017, 16 de febrero FJ 3; y 37/2017, 1 de marzo, FJ 3). 46 La STC 37/1987, de 26 de marzo habla de esos dos requisitos. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 30 Primera, argumentación estrictamente fiscal. Las normas tributarias no pueden fundamentarse de manera exclusiva en motivos extrafiscales, en nuestro caso, el pertenecer a uno u otro sexo. La extrafiscalidad es un carácter asociado y accesorio a la existencia del tributo; ha de existir la capa- cidad económica, si quiera de forma potencial. En definitiva, no se puede tributar por el mero hecho de que se sea mujer u hombre. Segunda, argumentación vinculada a la función extrafiscal. Si el género es una construcción social segregadora que crea desigualdades47 ¿no se fomenta con un tributo específico para mujeres u hombres tales categorías sociales? En definitiva, si lo que se pretende es evitar los géneros, pues restringen la libertad del individuo ¿no se favorecerían dichos roles con tales segregaciones? Su existencia, a nuestro entender, fomentaría la creación de barreras de género que la igualdad efec- tiva pretende eliminar. Esta argumentación parte de que la finalidad última no es que los géneros, o agrupaciones socio- lógicas creadas a su alrededor, tengan más o menos derechos, sino que estos se destierren en la medida que resultan condicionantes de la libertad. Las diversas identidades, fruto de las variables que pueden concurrir en relación con el sexo (hombre, mujer, intersexo), género (masculino, feme- nino, transexual) u orientación sexual (lésbico, gay, bisexual, poliamor...), no pueden llevar a com- partimentalizar a las personas sino a favorecer su tránsito y libertad48. La extrafiscalidad del tributo no puede perjudicar la consecución de una igualdad real y efectiva de los individuos y grupos en los que se integren. Lo anterior no conlleva negar la necesidad de tratar de manera desigual a quien se encuentra en una situación disímil, el problema reside en preasignar un trato por su condición de hombre o mujer que pueda llevar a inequidades que dificulten la igualdad. Una cuestión es efectuar concretos tra- tos desiguales -en puridad equitativos-, acordes a la diferencia de partida, y otra segregar a los individuos por razón del sexo. Desde algunos postulados económicos -que no jurídicos- se aboga por diferenciar una tributación entre hombres y mujeres49. Tales motivos buscan una mayor eficiencia económica y se han de 47 En el art. 3, c) del Convenio del Consejo de Europa sobre prevención y lucha contra la violencia contra las mujeres y la violencia doméstica (Convenio de Estambul 11 de mayo de 2011) afirma que “por “género” se entenderán los papeles, comportamientos, actividades y atribuciones socialmente construidos que una sociedad concreta considera propios de mujeres o de hombres;” 48 Ver sobre tal temática CARRILLO FLORES, Isabel: “Los nudos del género. Apuntes para la formación ética de educadoras y educadores”. Revista Internacional de Educación para la Justicia Social. Vol. 6, nº 2. 2017, pág. 29-48 y “Els fils invi- sibles de la teranyina del gènere en educació” en Carrillo Flores, Isabel (Editora): Desfer la teranyina del gènere desde l’educació. Eumo. 2017, pág. 9-29. 49 A este respecto existen teorías que apuntan una posible tributación diferenciada de hombres y mujeres sobre la base de su argumentación económica -teoría de la imposición optima-. Algunas postulan que las rentas de trabajo de las mujeres casadas deben ser gravadas con tipos más bajos que la de los hombres. Ver estudios de ALESINA, Alberto, ICHINO, Andrea, KARABARBOUNIS, Loukas: “Gender-Based Taxation and the Division of Family Chores”. American Economic Journal: Economic Policy. vol. 3, nº. 2, May 2011 y COLOMBINO, Ugo and NARAZANI Edlira: “Closing the Gender Gap: Gender Based Taxation, Wage Subsidies or Basic Income?”. JRC Working Papers on Taxationand Structural Reforms nº 03/2018. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 31 considerar, desde la perspectiva normativa tributaria que analizamos, como extrafiscales y por ello se han de subordinar a los fines constitucionales que habilitan su existencia. Quienes postulan diferenciar la tributación parten de la premisa económica que utilizan, y subordinan la lógica de la extrafiscalidad del tributo a la misma. De esta manera parecen afirmar que no hay más extrafisca- lidad que la económica. Ahora bien, el fundamento de un trato tributario se ha de efectuar valo- rando directamente los intereses constitucionales protegidos, en nuestro caso, la igualdad y equidad entre hombres y mujeres desterrando los géneros segregadores, no a través -únicamente- de su consideración económica. De ahí que no aparece adecuado que sobre valoraciones exclusi- vamente económicas se predetermine el trato equitativo que ha de procurar la norma tributaria, en particular, y la jurídica, en general. Tales consideraciones no obvian la utilidad, e incluso necesidad -atendiendo a los mandatos cons- titucionales-, del uso de la norma tributaria para remover obstáculos que persistan y para la pro- moción de medidas de igualdad efectiva. Es más, la extrafiscalidad evidencia la beligerancia del sistema fiscal respecto de las políticas de equidad en materia de igualdad. Se han de considerar como fines asumibles a través de la norma tributaria: la realización de la igualdad real y efectiva del art. 9.2 de la CE y la consecución de la no discriminación del art. 14 de la CE. Es más, esta ordenación que supone la extrafiscalidad ha de potenciarse a través de sus diversas dimensiones, no solamente como incentivo -dejando de pagar u obteniendo beneficios fiscales-, también como elemento disuasorio -con un mayor gravamen o sin beneficios fiscales-, sobre todo, con ámbitos o sectores económicos refractarios a aplicar medidas favorables a la igualdad. Ello puede llevar a considerar el establecimiento de medidas disuasorias como el señalar mayores gravámenes en ámbitos en donde, por ejemplo, la mujer tenga una escasa presencia50. Son estas últimas medidas poco frecuentes, que precisan una delicada graduación para que no se confunda su función con la propia de las sanciones. Atendiendo a los patrones que el género impone, los ámbitos en los que la norma tributaria debe actuar -siguiendo el art. 14 de la LOI- son el trabajo dentro y fuera del hogar, la protección a la maternidad y la responsabilidad en el área de cuidado51. Tales temáticas conforman el contexto Se habla de que la elasticidad de la oferta laboral de las mujeres casadas es mayor que la de los hombres lo que conlle- varía aplicar un menor tipo impositivo (Recoge la idea STOTSKY JANET: “Sesgos de género en los sistemas tributarios” en Pazos Morán, María: Política fiscal y género. IEF. 2005, disponible en https://www.ief.es/docs/investigacion/genero/FG_Stotsky.pdf, pág. 8). 50 Ver FERNÁNDEZ AMOR, José Antonio: “El poder tributario como instrumento para la igualdad: la extrafiscalidad y la pers- pectiva de género” en Heim, Daniela, Bodelón, Encarna (coord.): Derecho, género e igualdad: cambios en las estructuras jurídicas androcéntricas. Vol. 2, 2010 y FERNÁNDEZ AMOR, José Antonio y SÁNCHEZ HUETE Miguel Ángel: “La realización del principio de igualdad de género por medio de la extrafiscalidad y el gasto público” en Heim, Daniela, Bodelón, Encarna (coord.): Derecho, género e igualdad: cambios en las estructuras jurídicas androcéntricas. Vol. 1, 2010. 51 A este respecto los criterios que el art. 14 de la LOI establece son: 1º. La integración del principio de igualdad de trato y de oportunidades con el fin de evitar la segregación laboral y eliminar las diferencias retributivas, así como poten- ciar el crecimiento del empresariado femenino en todos los ámbitos que abarque el conjunto de políticas y el valor del trabajo de las mujeres, incluido el doméstico -apartado 2-. 2º.La consideración de las singulares dificultades en que se encuentran las mujeres de colectivos de especial vulnerabilidad como son las que pertenecen a minorías, las mujeres migrantes, las niñas, las mujeres con discapacidad, las mujeres mayores, las mujeres viudas y las mujeres víctimas de Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 32 de operatividad de la extrafiscalidad en materia de equidad por razón de género. Dichos ámbitos no sólo afectan a la relación de las mujeres con los hombres (conciliación y corresponsabilidad en tareas) sino también a la de las diversas mujeres en las diferentes posiciones que ocupan (migran- tes, niñas, mayores, viudas…). También es importante destacar que las medidas a emplear no pueden ser genéricas ni intempo- rales, por los efectos contraproducentes que pueden originar, tanto en la victimización de colecti- vos como en consolidar segregaciones; piénsese en medidas de fomento del trabajo fuera del hogar cuando estas se realizan para ámbitos muy feminizados. También, a la vez que se busca la igualdad de trato entre hombres y mujeres, se ha de propender a la equidad atendiendo a las diferentes posiciones de los individuos. Se ha de evitar que las medidas, indiscriminadas por su generalidad, pueden suponer una discriminación en su aplicación individualizada. 2.4. El impacto de género de la evasión tributaria La evasión tributaria resulta paradigma de comportamiento corrupto por su lesión a uno de los valores estructurales de las sociedades democráticas: la solidaridad. Solidaridad, que se pone de relieve en el deber de contribuir a aquellos gastos que son públicos, por comunes y compartidos. En tal sentido pocas normas como las tributarias evidencian más claramente el compromiso ético de una sociedad. Son normas éticas porque son instrumento básico de la solidaridad y la redistri- bución52. La solidaridad resulta un valor que evidencia una ética laica cuya principal manifestación resulta un deber: el deber de contribuir. El deber de contribuir se concibe como fruto de la autoim- posición pues son las normas legales, dictadas por los representantes democráticamente elegidos por la ciudadanía, las únicas que pueden pautar el deber53. La evasión supone dejar de contribuir transgrediendo dicho deber ético y jurídico. Pero, es más, significa que el evasor está utilizando para si -emplea con otro fin- aquello que tendría que aportar a la comunidad y resultar compartido. El comportamiento evasivo también supone como correlativo violencia de género, para las cuales los poderes públicos podrán adoptar, igualmente, medidas de acción positiva - apartado 6-. 3º.La protección de la maternidad, con especial atención a la asunción por la sociedad de los efectos deri- vados del embarazo, parto y lactancia -apartado 7-. 4º.El establecimiento de medidas que aseguren la conciliación del trabajo y de la vida personal y familiar de las mujeres y los hombres, así como el fomento de la corresponsabilidad en las labores domésticas y en la atención a la familia -apartado 8-. 52 Mas extensamente ver SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La evasión fiscal y su repercusión en las políticas de equidad” en Espuny, Mª Jesús, Vallés, Daniel y Velo i Fabregat, Elisabet (coord.): Derecho, Historia y corrupción con perspectiva de género. Dykinson. Madrid. 2021. 53 La doctrina de nuestro Tribunal Constitucional –Sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante STC) 3/2003, de 16 de enero- señala que como consecuencia directa del principio de autoimposición surge el derecho del ciudadano, no sólo a consentir los tributos, sino también a conocer su justificación y el destino a que se afectan. Tal derecho se recogió tempranamente en la Bill of Rights de 1969, se expresó claramente en la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 (art. 14), y se estableció históricamente en nuestra Constitución de Cádiz de 1812 (art. 131). El principio de autoimposición implica, en palabras del Tribunal Constitucional, que “[...] cuando un ente público impone coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptación de sus repre- sentantes” (STC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 33 que el individuo se aprovecha de aquello que es común -a cuya financiación los demás han cola- borado- sin aportar a cambio. La evasión es un comportamiento ilícito, desde la perspectiva tributaria y punitiva, basado en la ocultación de hechos que conjuga una mayor o menor voluntariedad y /o maquinación. Tiene como base el incumplimiento de una norma tributaria que impone una obligación de ingreso y que, como regla general, comporta una sanción impuesta por la Administración tributaria o, eventualmente, una pena jurisdiccional si dicho comportamiento integra el tipo previsto en el art. 305 del Cp para el delito contra la Hacienda Pública. 2.4.1. Redistribución y extrafiscalidad El comportamiento evasivo, como apuntamos, no sólo afecta a la recaudación de los ingresos pú- blicos también repercute en el gasto público, alterando la redistribución de la renta, y perjudicando la función extrafiscal asignada a la tributación. A este particular se han de efectuar dos considera- ciones. De un lado, la redistribución de la riqueza se hace posible conjugando dos variables: tributación y gasto. Se tributa en función de la capacidad económica y se gasta en servicios y necesidades co- munes, en gastos cuya asignación ha de ser equitativa, según se reconoce en el art. 31.2 de la Constitución española. La exigencia de equidad en el gasto posee un gran impacto en materia de género como argumentaremos, de ahí que la lucha contra el fraude y la evasión afecta a las políti- cas de género; el gasto equitativo se ve afectado por los recursos evadidos. De otro lado, el fenómeno de la extrafiscalidad evidencia como la norma tributaria posee funciones accesorias a las propias, vinculadas a la recaudación y al deber de contribuir. En este sentido el tributo no tan sólo allega recursos, sino que modela los comportamientos deseables a través del estímulo que supone la tributación. Y, sin duda, la igualdad de género supone uno de los fines, ínsitos en nuestro texto constitucional, a los que la norma tributaria ha de procurar. En este sentido no puede olvidarse que existe un mandato expreso en nuestra norma fundamental a los poderes públicos para que promuevan las condiciones de una igualdad real y efectiva (art. 9.2 de la CE) como venimos reiterando. La igualdad en materia de género y la norma tributaria, tanto por los recursos que esta allega para tal fin como por los estímulos de comportamientos deseables que procura, posee una clara traba- zón. La lesión a dicha normativa impacta en la posibilidad de realizar políticas equitativas en ma- teria de género. En tal perspectiva la evasión afecta, directamente, a la contribución y, mediatamente, al gasto por la disminución de ingresos que origina, perjudicando en este ciclo a la redistribución. La exigencia constitucional de un gasto equitativo y su relación con la promoción de políticas igua- litaria en clave de género evidencian el impacto de la evasión. La injustica en el reparto de la carga tributaria de la evasión incide en la equidad prevista del gasto público. Con ello se muestra tanto la lesión que se origina cómo la interrelación, entre ingresos y gastos públicos Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 34 2.4.2. Gasto equitativo Somos del parecer de que la finalidad equitativa del gasto público resulta una exigencia constitu- cional estrechamente relacionada con la consecución de la igualdad y equidad de género. El art. 31.2 de la Constitución Española señala que “El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía”. En tal precepto el gasto público se halla vertebrado por tres principios: el principio de equidad, el principio de eficiencia y el principio de economía. El primero es un principio de carácter eminentemente valorativo, mientras que en los otros principios prima el carácter técnico del gasto público. La delimitación del contenido de tales principios no es fácilmente aprehensible, y más problemático aún resulta la relación que ha de existir entre ellos, no necesariamente antagónica, pero si necesitada de una ordenación. El principio de equidad o justicia54 resulta uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico según el art. 1.1. CE, cuyas manifestaciones normativas son múltiples, una de ellas es la que se concreta desde la perspectiva de la equidad del gasto. La introducción de este principio en el apar- tado segundo del art. 31 de la CE resulta una innovación en el Derecho constitucional y pone de relieve la necesidad de una consideración unitaria del fenómeno financiero55. La equidad, la justi- cia que se procura con la redistribución de los recursos, ha de efectuarse tanto a través de ade- cuada distribución de ingresos como con la asignación del gasto. En tal sentido se puede hablar de que la justicia financiera “resulta tanto del justo reparto de la carga tributaria como del equita- tivo destino que se dé a los recursos obtenidos”56. La justicia del gasto, si bien no es un derecho subjetivo de los ciudadanos, sí constituye un man- dato a todos los poderes públicos, no tan sólo a la Administración, sino también y, sobre todo, al Poder Legislativo. Así se evidencia del propio art. 31 CE en relación con el art. 53.1 de la CE. El gasto justo, resulta así, un principio jurídico no meramente retórico, sino que posee vinculatoriedad y obligatoriedad en su respeto, exigencia, e implantación. Ahora bien, concretar su sentido es más problemático pues ¿qué contenido posee la equidad? ¿Es un ideal inasible? La dificultad de su determinación no implica que no pueda ser reconducible a pautas normativas que le asignen un contenido referenciable. En todo caso, su concreción no ha de dejarse al albur de las decisiones políticas coyunturales. Desde tal perspectiva suscribimos las 54 Utilizamos como sinónimos el término de equidad y justicia –aun manteniendo distinciones- porque tal sentido pa- rece el más acorde a su contexto y en base a lo que se desprende de su significado. En tal sentido el Diccionario de la Real Academia Española, 21 Edición de 1992, señala que equidad es “3. Justicia natural, por oposición a la letra de la ley positiva” y justicia “3.Derecho, razón, equidad”. 55 Vid. CAZORLA PRIETO, Luis María: “El control financiero externo del gasto público en la Constitución”, Presupuesto y gasto público, 1979, pp. 87. Si bien las nuevas orientaciones de estabilidad y sostenibilidad financiera han puesto en cuestión la vigencia de la “equitativa asignación de los gastos públicos” del art. 31.2 de la CE (RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: “Una perspectiva constitucional del control del gasto público”, Revista española de control externo, vol. 20, núm. 58, 2018, p. 235). 56 PASCUAL GARCÍA, José: Régimen jurídico del gasto público: presupuestación, ejecución y control, BOE, Madrid, 1999, p. 325. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 35 palabras de Soler Roch al afirmar que “no se puede seguir invocando la decisión política como único criterio legitimador del gasto público; las prioridades de una determinada política, cuando se aplican mediante el empleo de fondos públicos, deben respetar el principio de equidad de estos recursos. Si este principio está olvidado o su aplicación no encuentra viabilidad, no es ocioso re- cordarlo, ya que su validez se acentúa precisamente en un momento en que la contención del gasto público obliga a decisiones más selectivas”57. El juicio de equidad del gasto comporta un juicio valorativo sobre la bondad o no de los fines a los que se destina el gasto público. Su naturaleza valorativa no supone un relativismo inasible en su concepto y contenido, por el contrario, éste se puede precisar y delimitar en base a referencias jurídicas que hacen posible su exigencia. Su contenido es así determinable por su relación a los valores positivizados constitucionalmente. La equidad del gasto se ha de vincular con los derechos y libertades de las ciudadanas y, en concreto, con los principios rectores de la política social eco- nómica contenidos en el Capítulo III del Título I de la CE (preceptos del art. 39 al 52). Tales princi- pios constituyen “la expresión constitucional (normativa e institucional) de unas opciones ideológicas sobre finalidades socioeconómicas que atañen al Estado-comunidad, cuya realización es obligatoria por parte de los órganos estatales”58. La doctrina acostumbra a delimitar el contenido de dicho principio desde una perspectiva positiva y negativa, o sea, señalando los gastos que son justos y aquellos que no lo son59. Desde el punto de vista negativo, se alude al gasto arbitrario, al gasto que comporta discriminaciones, que pro- mueve desigualdades, al gasto que, en general, contradice los valores constitucionales. Desde el punto de vista positivo, se acota en la ordenación de tales recursos para “promover que las condi- ciones para la libertad e igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas” (art. 9.2 CE) y en conseguir la aplicación efectiva de los principios rectores de la política social y económica contenidos en los arts. 39 a 52 de la CE. 57 SOLER ROCH, Mª Teresa: “Los principios implícitos en el régimen jurídico del gasto público”, AA.VV. El sistema econó- mico de la CE en XV Jornadas de estudio de la DGS, Vol. II, 1994, pág. 1848-1849. También en tal sentido ESCRIBANO LÓPEZ Francisco: Presupuesto del Estado y Constitución, IEF, Madrid, 1984, p. 325. 58 LUCAS VERDÚ, Pablo: Estimativa y política constitucionales. Universidad Complutense, Madrid, 1984, p. 158. MACHO PÉREZ después de afirmar que el principio de justicia en el gasto público es un principio jurídico, relativiza su vinculato- riedad sobre la base de afirmar su realización “en la mayor medida de lo posible” por el mandato de optimización que supone. Y así su cumplimiento no sólo deriva de su determinación jurídica sino de las posibilidades reales dentro de las que destaca la capacidad financiera del Estado. (MACHO PÉREZ, Ana Belén: “El principio de justicia en el Gasto Público y la protección de los derechos constitucionales: ponderación y concretización” en Navarro Faure, Amparo (Directora) y Gil García, Elizabeth (Coordinadora): Retos del Derecho Financiero y Tributario ante los desafíos de la economía digital y la inteligencia artificial. Tirant lo Blanch. Valencia. 2021, pp. 577-578). 59 GARCÍA GARCÍA, José Luís: “La constitucionalidad de los principios presupuestarios”, Presupuesto y Gasto Público, nº 22. 1984, ORÓN MORATAL, Germán: La configuración constitucional del Gasto Público. Tecnos, Madrid, 1995, CAZORLA PRIETO, Luís María: “Los principios constitucionales financieros en el nuevo orden jurídico” en Constitución y las fuentes de Derecho. Vol. I. IEF, 1979, PÉREZ ROYO, Fernando: “La financiación de los servicios públicos” Principios constitucionales sobre el Gasto público. Gobierno y Administración. IEF, Madrid, 1988, GARCÍA AÑOVEROS, Jaime: El presupuesto y el gasto público en la Constitución Española, XV Jornadas de Estudio de la DGSJE, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994. BAYONA DE PEROGORDO, Juan José: El Derecho de los Gastos Públicos, IEF, 1991, PASCUAL GARCÍA, José: Régimen jurídico del Gasto Público. Presupuestación, Ejecución y control. BOE, Madrid, 1999. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 36 Así, tanto desde la vertiente positiva como negativa, la igualdad aparece como contenido necesa- rio60. Resulta lógico pensar que, si la justicia -equidad- sólo es posible entre iguales, la igualdad aparezca ínsita en la idea de justicia61. En tal sentido, la equidad se ha de entender integrada por el principio de igualdad ante la Ley (en la Ley y en la aplicación de la Ley) del art. 14 C.E. Desde la perspectiva del gasto público existe una demanda de equidad en relación con el ámbito del cuidado. Los cuidados resultan una actividad especialmente sensible en España atendiendo a la longevidad de su población y a su progresivo envejecimiento. Los cuidados, en general, y el de los mayores, en particular, resulta una actividad tradicionalmente asociada a un carácter no pro- ductivo, invisibilizada e informalizada que recae en las mujeres; es así una actividad económica- mente desvalorada, precarizada y feminizada. Uno de los retos que plantea el gobierno español para el 2050 es preparar al Estado de bienestar para una sociedad más longeva62. En dicha pro- puesta se evidencia como el actual gasto público del Estado Español es inferior a la medida de la Unión europea, llegando a ser casi 3 veces inferior cuando se compara con la UE de los 863. Este sin duda es uno de los ámbitos que precisan atención, fomento, y equidad en su trato, dado la realidad existente. En otro orden de consideraciones, pero estrechamente relacionado, se ha de tener presente que el gasto público se puede instrumentalizar para otros fines, más allá de subvenir a las necesidades sociales. Este planteamiento está presente en el Reglamento 2020/2092 del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de diciembre sobre un régimen general de condicionalidad para la protección del presupuesto de la Unión64. Dicha regulación aparece destinada a evitar la utilización de los fondos comunitarios por Estados que no protejan el Estado de Derecho. Supone supeditar el acceso a financiación procedente del presupuesto de la Unión a los principios del Estado de Derecho. Como recuerda su Considerando 1 la Unión se fundamenta en los valores de respeto de la dignidad humana, libertad, democracia, igualdad, Estado de Derecho y respeto de los derechos humanos, incluidos los derechos de las personas pertenecientes a las minorías, con- sagrados en el artículo 2 del Tratado de la Unión Europea. En tal precepto se afirma que esos valores son comunes a los Estados miembros en una sociedad caracterizada por el pluralismo, la no discriminación, la tolerancia, la justicia, la solidaridad y la igualdad entre mujeres y hombres. 60 En contra BAYONA DE PEROGORDO, Juan José: El Derecho de los gastos públicos. IEF. Madrid, p. 170-172. 61 No obstante, se han de tener presente las relaciones y discrepancias entre estos conceptos evidenciados en BOBBIO, Norberto: Igualdad y libertad, Ediciones Paidos, Barcelona, 1993, p. 59 y ss. 62 Ver documento España 2050. Fundamentos y Propuestas para una estrategia nacional de lago plazo. Disponible en https://www.lamoncloa.gob.es/presidente/actividades/Documents/2021/200521-Estrategia_Espana_2050.pdf 63 50 objetivos para 2050: cuadro de indicadores. Disponible en https://www.lamoncloa.gob.es/presidente/actividades/Documents/2021/200521-Estrategia_Espana_2050_Objeti- vos.pdf 64 También se ha publicado una serie de orientaciones para su aplicación que no resultan jurídicamente vinculantes Comunicación de la Comisión: Orientaciones para la aplicación del Reglamento (UE, Euratom) 2020/2092 sobre un régimen general de condicionalidad para la protección del presupuesto de la Unión. Bruselas, 2.3.2022. C(2022) 1382 final. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 37 En la medida que el Estado de Derecho garantiza la igualdad, el gasto presupuestario también la ha de procurar. Por consiguiente, la condicionalidad del gasto de la Unión al cumplimiento de las exigencias del Estado de Derecho supone una vía para-presupuestaria (paralela a) de protección de la igualdad. Ahora bien, no supone fiscalizar ni controlar el gasto concreto de acuerdo con tales fines, como por el contrario afirmamos al hablar de la equidad del gasto en la Constitución espa- ñola sino una evaluación ex ante con relación a las prácticas del Estado miembro. Por ello no afecta a las obligaciones de pago contraídas por los Estados ni las obligaciones que tengan respecto de los destinatarios. Se trata de condicionar los recursos asignados suspendiendo, o no desembol- sando, los mismos en función del comportamiento previo del Estado miembro con relación a los principios del Estado de Derecho. El respeto del Estado de Derecho actúa como una condición previa relacionada también al principio de buena gestión financiera, aunque no implique fiscalizar el concreto gasto. Tal exigencia nace vinculada a problemáticas concretas, y no ha dejado de suscitar críticas en relación con los criterios objetivos de aplicación, y sobre una eventual extralimitación del ámbito competencial de la Unión65. Después de impugnada tal medida el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha avalado la con- dicionalidad impuesta argumentado que el presupuesto de la Unión es uno de los principales ins- trumentos que permiten concretar el principio fundamental de solidaridad entre Estados miembros. La aplicación de dicho principio se basa en la confianza mutua que ellos tienen en la utilización responsable de los recursos comunes con los que cuenta el citado presupuesto. Es por lo que el mecanismo de condicionalidad horizontal que crea el Reglamento, y que supone supeditar el acceso a financiación procedente del presupuesto de la Unión a los principios del Estado de Derecho, puede estar comprendido en la competencia que los Tratados confieren a la Unión para establecer «normas financieras» relativas a la ejecución del presupuesto de la Unión66. 3. DISCRIMINACIÓN Y SESGOS Las políticas tributarias equitativas en materia de género demandan, además de la promoción de la igualdad, la prohibición de la discriminación. En esta orientación, y desarrollando las previsiones 65 Ver Propuesta de Resolución del Parlamento de 14/12/2020. B9-0429/2020 en donde aparece presente las pro- blemáticas que afectan a Polonia y a Hungría ante la preocupante deriva de control a la independencia judicial y al pluralismo de los medios de comunicación, la libertad de enseñanza y los derechos de las minorías. 66 Ver STJUE 16/02/2022 (C-156/21 y C-157/21). En concreto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea determina, el cumplimiento de las condiciones que señala el art. 4 del Reglamento, cuando la Comisión constate que: i) al menos uno de los principios del Estado de Derecho a los que se refiere el artículo 2, letra a), del Reglamento sobre condiciona- lidad se ha vulnerado en un Estado miembro, ii) dicha vulneración afecte al menos a una de las situaciones atribuibles a una autoridad de un Estado miembro o al menos a un ejemplo de actuación de dichas autoridades a los que se refiere el artículo 4, apartado 2, del Reglamento, en la medida en que esas situaciones o esa actuación sean pertinentes para la buena gestión financiera del presupuesto de la Unión o para la protección de los intereses financieros de la Unión, iii) dicha vulneración afecte o amenace gravemente con afectar a la buena gestión financiera de esos intereses financieros, de un modo suficientemente directo, mediante un vínculo genuino o real entre la vulneración y el efecto o la amenaza grave de efecto. (Sentencia TJUE de 16 de febrero de 2022, Hungría/Parlamento y Consejo, C-156/21, ECLI:EU:C:2022:97, apartado 165 y apartado 288). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 38 constitucionales, la Ley Orgánica para la Igualdad efectiva afirma la prohibición de la discrimina- ción, directa o indirecta, por razón de sexo y, especialmente, la derivada de la maternidad, la asun- ción de obligaciones familiares y el estado civil -art. 3 y de la LOI-. También pone de relieve el papel transversal del principio de igualdad de trato, debiendo todas las Administraciones integrarlo en sus actuaciones. En tal planteamiento se plasma el ámbito negativo, o de exclusión, de las medi- das de igualdad entre hombres y mujeres, al afirmar la prohibición de discriminación, y un ámbito positivo o de obligación, en la promoción de la igualdad. Orientaciones que han de ser concretadas en la adopción y ejecución de las disposiciones normativas y en la definición y presupuestación de políticas públicas en todos los ámbitos -art. 15 de la LOI-. Considerando que el objeto de la presente investigación aparece vertebrado por el análisis de los sesgos de concretas normativas tributarias cabe indagar su sentido y la relación que posee con la discriminación. Se trata de aprehender el ámbito negativo del principio de igualdad, aspecto fun- damental de políticas equitativas tributarias, y dar respuesta al interrogante de si el sesgo es dis- criminación, o bien posee un sentido diverso. 3.1. La discriminación directa e indirecta La prohibición de discriminación parte de explicitar su sentido e interrogarnos por sus tipologías. Para ello conviene precisar -aunque dicha afirmación pueda resultar contradictoria- que no toda diferencia resulta prohibida, y que existen discriminaciones directas e indirectas, en donde cabe incardinar el sentido de los sesgos de género. Por un lado, el principio de igualdad no impide las desigualdades, únicamente aquellas que son prohibidas expresamente por el art. 14 de la CE y, siempre que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables67. Indica el Tribunal Constitucional que “Este principio (referido a la prohibición de discriminación del art. 14 de la CE) no prohíbe al legis- lador contemplar la necesidad o la conveniencia de diferenciar situaciones distintas o darle un tratamiento diverso, porque la esencia de la igualdad consiste, no en proscribir diferenciaciones o singularizaciones, sino evitar que estas carezcan de justificación objetivamente razonable en el marco de la proporcionalidad de medios […]”68. El principio de igualdad ante la ley ha de entenderse en su valor polémico como indica Bobbio, es decir, no tanto en lo que afirma como en lo que niega. Este mismo autor reconoce que el principio de igualdad frente a la ley es genérico, y que es preciso delimitarlo excluyendo toda discriminación arbitraria. Discriminación supone introducir una diferencia, o no eliminarla, sin que exista justifica- ción, pero ¿bastaría entonces aducir razones para que una discriminación se considere justificada? La relevancia o irrelevancia de la diferencia que se introduce -discriminación- resulta una elección de valor; no son meras diferencias objetivas, pues sin duda entre hombres y mujeres existen dife- rencias, pero ello no quiere decir que todas sean relevantes. En definitiva, el juicio de relevancia 67 STC 197/2000, de 24 julio. 68 STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 39 para establecer que un trato es discriminatorio se efectúa por una elección de valor que aparece históricamente condicionada69. El art. 14 de la CE contiene un mandato de equiparación al afirmar que las condiciones y circuns- tancias que indica no pueden ser tenidas en cuenta para establecer una diferencia. Las diferencias entre las personas basadas en el nacimiento, raza, sexo, religión, opinión, o cualquier otra condi- ción o circunstancia personal o social, no resultan relevantes para efectuar tratos desiguales, no justifican una desigualdad. En consecuencia, la conducta discriminatoria se cualifica por el resul- tado peyorativo para el sujeto que la sufre, que ve limitados sus derechos o sus legítimas expecta- tivas por la concurrencia en él de un factor cuya virtualidad justificativa ha sido expresamente descartada por la Constitución, por su carácter atentatorio a la dignidad del ser humano70. Resulta así que no toda diferencia de trato está prohibida por el ordenamiento jurídico, especifica- blemente, las que recaigan sobre el sexo u otra circunstancia personal o social del art. 14 de la CE, y sólo aquélla que viene desprovista de una justificación objetiva y razonable71. De ahí que el tratamiento desigual puede existir siempre que quepa calificarlo como razonable, tanto por la causa que lo motiva como por la naturaleza de las propias medidas diferenciadoras72. Ahora bien, la diferencia de trato, cuando recaiga sobre el sexo u otra circunstancia personal o social resultará indicio de un eventual trato discriminatorio. Por otro lado, la discriminación en su manifestación puede ser directa o indirecta, según la inme- diatez en su verificación. La discriminación directa es la situación en que se encuentra una persona que sea, haya sido, o pudiera ser, tratada en atención a su sexo de manera menos favorable que otra en situación com- parable -art. 6 de la LOI-. En pocas ocasiones el legislador establece un régimen tributario diferen- ciando el sexo de los destinarios y las destinatarias. La norma expresamente no determina quien ha de contribuir por razón del sexo o del rol social que se ocupa. Ahora bien, el hecho de que el sexo no determine directa e inmediatamente la carga tributaria no quiere decir que resulte inocuo. Pues en la tributación existen tratos diferenciadores que pueden llevar a discriminar de manera indirecta o implícita. En tal caso la diferencia se establece no directamente en relación con la cir- cunstancia personal o social que indica el art. 14 de la CE, sino con la posición social o económica ocupada habitualmente por el individuo, es una forma refleja y mediata de diferenciar. La discriminación indirecta es también discriminación, posee los mismos efectos y resulta prohi- bida, aunque su manifestación sea diversa. Se considera discriminación indirecta por razón de sexo la situación en que una disposición, criterio o práctica aparentemente neutros pone a perso- nas de un sexo en desventaja particular con respecto a personas del otro, salvo que dicha dispo- sición, criterio o práctica puedan justificarse objetivamente en atención a una finalidad legítima y 69 BOBBIO, Norberto: Igualdad y libertad. Ediciones Paidos. Barcelona. 1993, pág. 72-74. 70 STC 197/2000, de 24 julio. 71 STC 181/2000, de 29 de junio. 72 STC 291/1994, de 27 octubre. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 40 que los medios para alcanzar dicha finalidad sean necesarios y adecuados -art. 6.2 de la LOI-. Este es un concepto ampliamente desarrollado en el ámbito laboral73. También la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha tratado la temática aludiendo a medidas que, aunque estén formuladas de manera neutra, perjudican a un porcentaje muy superior de mujeres que de hombres, a menos que la medida controvertida esté justificada por factores objetivos ajenos a cualquier discriminación por razón de sexo74. La anterior doctrina sobre la discriminación indirecta ha sido acogida por nuestro Tribunal Consti- tucional indicando que para que ésta tenga lugar es necesario que exista una norma, o una inter- pretación, o aplicación de esta, que produzca efectos desfavorables para los integrantes de uno u otro sexo75. Ahora bien, tal juicio demanda algunos aspectos a considerar. El primero, que el objeto de comparación no son los individuos, sino grupos sociales en que se ponderan estadísticamente sus diversos componentes individuales; “es decir, grupos entre los que alguno de ellos está formado mayoritariamente por personas pertenecientes a una de las catego- rías especialmente protegidas por el art. 14 CE, en nuestro caso las mujeres”76. El segundo, que cuando se denuncia la discriminación indirecta no se exige aportar, como término de comparación, la existencia de un trato más beneficioso atribuido única y exclusivamente a los varones; basta que exista, “en primer lugar, una norma o una interpretación o aplicación de la misma que produzca efectos desfavorables para un grupo formado mayoritariamente, aunque no necesariamente de forma exclusiva, por trabajadoras femeninas […]”77. El tercer aspecto, se requiere que los poderes públicos no puedan probar que la norma, que dis- pensa una diferencia de trato, responde a una medida de política social justificada por razones objetivas y ajenas a toda discriminación por razón de sexo. En suma, para que quepa considerar vulnerado el derecho y mandato antidiscriminatorio consagrado en el art. 14 CE debe producirse un tratamiento distinto y perjudicial de un grupo social formado de manera claramente mayoritaria 73 El mismo aparecía recogido en el art. 2 de la Directiva 97/80/CE, del Consejo, de 15 de diciembre de 1997, también el art. 2 de la Directiva 2006/54/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de julio de 2006, relativa a la aplicación del principio de igualdad de oportunidades e igualdad de trato entre hombres y mujeres en asuntos de empleo y ocupa- ción. Dicha norma afirma que a efectos de la presente Directiva se entenderá por :”a) «discriminación directa»: la situa- ción en que una persona sea, haya sido o pudiera ser tratada por razón de sexo de manera menos favorable que otra en situación comparable; b)«discriminación indirecta»: la situación en que una disposición, criterio o práctica aparentemente neutros sitúan a personas de un sexo determinado en desventaja particular con respecto a personas del otro sexo, salvo que dicha disposición, criterio o práctica pueda justificarse objetivamente con una finalidad legítima y que los medios para alcanzar dicha finalidad sean adecuados y necesarios[…]”. Vid. PERÁN QUESADA, Salvador: “La prohibición de discri- minación indirecta”, Aranzadi Social, núm. 11. 2009. 74 Entre otras muchas, SSTJCE de 27 de junio de 1990, asunto Kowalska; de 7 de febrero de 1991, asunto Nimz; de 4 de junio de 1992, asunto Bötel; o de 9 de febrero de 1999, asunto Seymour-Smith y Laura Pérez. De interés la Sentencia del Tribunal de Justicia 8 de mayo de 2019, asunto C-161/18: Villar Láiz donde recoge la doctrina anterior. 75 STC 22/1994, de 27 de enero, FJ 4. 76 STC 253/2004, de 22 de diciembre. 77 STC 253/2004, de 22 de diciembre. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 41 por mujeres, respecto de bienes relevantes y sin que exista justificación constitucional suficiente que pueda ser contemplada como posible límite al referido derecho. Desde la perspectiva procesal, y a fin de erradicar las prácticas discriminatorias, se establece la inversión de la carga de la prueba en los procesos en los que se alegue actuaciones discriminato- rias por razón de sexo. En tal caso corresponderá al demandado la prueba de la ausencia de dis- criminación de las medidas adoptadas y su proporcionalidad. De especial utilidad para determinar la existencia de la discriminación indirecta resulta acudir a los datos estadísticos. A tal fin en el ámbito judicial se puede recabar informe o dictamen de órganos competentes como reconoce el art. 13 de la LOI. Este último aspecto posee relación con la obligación de que los poderes públicos introduzcan, a la hora de elaborar sus estudios y estadísticas, la variable de sexo incluyendo indicadores que per- mitan un mejor conocimiento de las diferencias de roles y situaciones. El Tribunal de Justicia de las Unión Europea tiene una consolidada doctrina sobre la admisión de los datos estadísticos para cuestionar el carácter no discriminatorio de una norma78. En esta línea, si bien con una especial incidencia en los sesgos de género, la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019 demanda a los Estados miembros una mayor información segregada para apreciar la variable de género. 3.2. Los sesgos de género El sesgo, en general, y el de género, en particular, resulta un concepto que progresivamente ha ido adquiriendo un mayor protagonismo y uso en diversos ámbitos. De ahí el interés por analizar su significado y delimitarlo de la idea de discriminación. También, y de forma asociada, se ha de poner de relieve las fuentes informativas que permiten su detección. 3.2.1. Concepto Estrechamente relacionado con el trato discriminatorio aparecen los denominados sesgos de gé- nero. El Diccionario de la Real Academia define sesgo con una pluralidad de acepciones de las que podemos destacar: “1. adj. Torcido, cortado o situado oblicuamente. […] 6. m. Curso o rumbo que toma un negocio. […] 7. m. Estad. Error sistemático en el que se puede incurrir cuando al hacer muestreos o ensayos se seleccionan o favorecen unas respuestas frente a otras.” De tales ideas puede apuntarse una delimitación del término sesgo de género como indicio con el que de manera indirecta o velada se pretende favorecer la pervivencia o establecimiento de situaciones de inequi- dad en la relación entre hombres y mujeres. Los sesgos pueden apreciarse tanto ante situaciones o tratos que aparentemente supongan un beneficio como ante aquellas situaciones que no lo sean. El beneficio en tales supuestos será aparente y/o parcial, como sucede con relación a la deducción tributaria establecida en el IRPF de 78 Ver CORDERO GARCÍA, José Antonio: “Los datos estadísticos como prueba de discriminación. Módulo de personal no asalariado ¿discriminación por razón de género? (1)”, Impuestos, nº 15, 2012, pág. 2. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 42 la mujer trabajadora por hijo o hija a cargo a la que haremos referencia79. En tal nota el sesgo posee una clara relación con la discriminación indirecta, por su apariencia inocua o neutra. La discriminación indirecta y el sesgo tienen en común ese carácter silencioso o poco evidente de su expresión, así como su ubicuidad en diversos ámbitos. Tal aspecto ha llevado, en ocasiones, a su no diferenciación, así se habla de forma indistinta de sesgo expreso o directo y sesgo indirecto80. De manera expresa, el considerando K de la Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión alude a sesgos de género explí- citos e implícitos con plena equiparación a la discriminación “[…] las políticas fiscales podrían tener sesgos de género explícitos o implícitos; que un sesgo explícito significa que una disposición fiscal se dirige directamente a hombres o a mujeres de una manera distinta, mientras que un sesgo implícito supone que la disposición se aplica teóricamente por igual a ambos pero, en realidad, existe una discriminación, ya que esa política interactúa con patrones de comportamiento o ingre- sos cuyo impacto sobre cada género es diferente […]”81. No obstante, entendemos que cabe dife- renciar la discriminación -sea directa o indirecta- respecto del sesgo. El sesgo no siempre evidencia una discriminación, para ser tal ha de cumplir los requisitos anali- zados, esencialmente, la inexistencia de otro interés legítimo que justifique la diferencia de trato. El sesgo constituye indicio de la discriminación, no es discriminación en sí. No entenderlo de este modo supone introducir un concepto cuya utilidad no alcanzamos a ver respecto a los existentes de discriminación directa e indirecta. También el sesgo puede detectarse en dos momentos: en la creación de la norma -sesgo legal o normativo- y en el momento de su aplicación -sesgo aplicativo- especialmente relevante en nues- tros días en los procesos de inteligencia artificial82. 79 Es una medida que asocia tres aspectos que han de darse: la filiación, la guarda, y la actividad laboral. Como hemos afirmado la eficacia de tal medida en clave de igualdad de género es dudosa, ya que afirma implícitamente que la mujer, además de trabajar, ha de cuidar los hijos menores. Con ello se perpetúa en el papel tradicional de cuidadora a la mujer, aumentando las tareas que ha de desempeñar y consolidando roles que habría que superar. Pero también se posterga, y excluye, al varón de las tareas de cuidado de las que tradicionalmente se ha visto relegado. (Ver SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “Los sesgos y la discriminación de género en la norma tributaria”, REDF, nº 181, 2021). 80 Ver STOTSKY Janet: “Sesgos de género en los sistemas tributarios” en Pazos Morán, María: Política fiscal y género, IEF, 2005. Disponible en https://www.ief.es/docs/investigacion/genero/FG_Stotsky.pdf. 81 Resolución P8_TA-PROV(2019)0014 del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). 82 Con relación a la inteligencia artificial los sesgos se han clasificado en tres tipos: sesgo de interacción (interaction bias), sesgo latente (latent bias) y sesgo de selección (selection bias). El sesgo de interacción se origina cuando el propio usuario o programador inadvertidamente introduce un sesgo en el modelo por la manera en que interactúa con él. Esto ocurre sobre todo al definir la función de éxito del modelo, o el objeto que se busca. El sesgo latente tiene lugar cuando el modelo realiza correlaciones inapropiadas, generalmente establecer falsos nexos entre puntos de datos. En tal sentido se podría correlacionar la escasa solvencia de las personas con el hecho de no pagar las deudas, pero la escasa solven- cia se asocia a pobreza y esta con vivir en una determinada zona de la ciudad. Así el algoritmo podría correlacionar el lugar de residencia como indicador de la insolvencia, la cual no resulta incontestable y puede resultar incierto. El sesgo de selección se da cuando la base de datos no es suficientemente representativa de la diversidad existente en el medio Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 43 En consecuencia, el sesgo de género en clave tributaria resulta un trato, fruto de un criterio, dispo- sición o práctica respecto de una persona o colectivo por razón de su pertenencia a uno u otro género, que origina una inequidad, o apunta a su existencia, aunque no siempre de lugar a una discriminación. El sesgo es un aspecto relacionado con la prueba, asociado a la idea de indicio, pero que no supone la constatación de una discriminación. Es elemento indicativo de la posible existencia de un trato diferencial por razón de género que puede ser inequitativo. El sesgo es indicio de inequidad que pone en alerta el mandato de los poderes públicos para eli- minar los obstáculos que impidan o dificulten la plenitud de la igualdad del art. 9.2 de la CE. Per- mite detectar el cumplimiento del deber -en puridad deberes- de los poderes públicos: a promover las condiciones con acciones equitativas para que la igualdad y libertad sean reales y efectivas, a remover los obstáculos que dificulten o impidan su plenitud, y a facilitar la participación ciudadana. Resulta así que el sesgo no impide la existencia de una justificación del indicio de inequidad que apunta; pueden existir otros derechos y valores en liza que han de ser aquilatados. Los conflictos de derechos y valores resultan inevitables en contextos de pluralismo democrático, y nunca son fáciles de resolver pues exigen ponderar y equilibrar su confluencia. Ahora bien, eso sí, el sesgo es testimonio de que los tratos equitativos no se están dando, poniendo de manifiesto el incumpli- miento del deber público del art. 9.2 de la CE. La importancia del sesgo reside precisamente en ser un instrumento para evitar, alertando, tratos discriminatorios. Actúa como elemento preventivo para mitigar las consecuencias lesivas que su- pone la discriminación, y evidencia normalmente el incumplimiento del deber establecido en el art. 9.2 de la CE. Es así como los sesgos de género, aun no resultando discriminatorios, se plantean como indicios que dificultan la igualdad real y efectiva, y constatan la vulneración por los poderes públicos del deber asociado a procurar una igualdad real y efectiva. Como coordenadas fundamen- tales para analizar el impacto de las políticas fiscales en las desigualdades de género es básico la detección de discriminaciones no justificadas y el análisis causal de los efectos diferenciales de las políticas tributarias83. En este punto, y en el ámbito de la detección, acotar los sesgos resulta un aspecto fundamental. Frecuentemente los sesgos se evidencian de manera indirecta u oblicua por lo que la información estadística, sensible en clave de género, resulta básica, en especial la que facilita los patrones de renta y consumo. En tal perspectiva la norma tributaria se explica y aplica con relación a un con- texto socioeconómico concreto que ha de tenerse muy presente. Y no se trata de efectuar interpre- taciones económicas de la norma jurídica sino de adoptar las perspectivas acogidas en el art. 3.1 del Cc relativas a tener en cuenta su finalidad y la realidad social del tiempo de su aplicación. social. (Ver AMUNÁTEGUI PERELLÓ, Carlos: Arcana Technicae. El Derecho y la Inteligencia Artificial, Tirant lo Blanch, Valencia, 2020, pág. 58). 83 COMITÉ DE PERSONAS EXPERTAS: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 112. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 44 3.2.2. Información como alerta Las diferencias económicas de rentas, patrimonio y consumo -ejes de la capacidad económica sobre la que se impone la contribución-, conjugadas con los condicionantes sociales entre perso- nas de diverso sexo, pueden dar lugar a sesgos o indicios de discriminaciones latentes o indirec- tas84. De ahí la necesidad de evaluar las circunstancias socioeconómicas de los grupos para detectar los tratos diversos no justificados. La información segregada por ámbitos y grupos, en nuestro caso el sexo, resulta óptima para tal fin. La exigencia de informes que evalúen el impacto de género se prevén ya en la LOI. En tal sentido los anteproyectos de ley, los proyectos de disposiciones de carácter general, y los planes de espe- cial relevancia económica, social, cultural y artística que se sometan a la aprobación del Consejo de Ministros deberán incorporar un informe sobre su impacto por razón de género -artículo 19-. La obligación que establece es de carácter general, para toda Administración, y para todo tributo, ya se efectúe una modificación total o parcial, mediante ley u ordenanza. Las consecuencias de su omisión es la anulación pues, como se argumenta en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad valenciana, el precepto no da ningún margen de interpretación de los Órganos Jurisdiccionales cuando de forma contundente exige que en el procedimiento de elaboración de los anteproyectos de ley, de los proyectos de real decreto legislativo y de normas reglamentarias deberá acompañarse necesariamente, amén de otros informes, uno referido al impacto por razón de género. Este informe analizará y valorará los resultados que se puedan seguir de la aprobación de la norma desde la perspectiva de la eliminación de desigualdades y de su contribución a la consecución de los objetivos de igualdad de oportunidades y de trato entre mujeres y hombres, a partir de los indicadores de situación de partida, de previsión de resultados y de previsión de im- pacto85. Si bien la información y datos agrupados en torno a la variable de sexo no resulta por sí sola iden- tificativa del rol, es necesario que aparezca acompañada por otros datos en donde los patrones de conducta asociados al género sean visibles. De manera expresa el art. 20 de la LOI habla de la necesidad de que los poderes públicos incluyan en la elaboración de sus estudios y estadísticas la variable de sexo, también los indicadores que posibiliten el conocimiento de los diferentes roles. El anterior precepto alude expresamente a “b) Establecer e incluir en las operaciones estadísticas nuevos indicadores que posibiliten un mejor conocimiento de las diferencias en los valores, roles, 84 Sin perjuicio de otros factores a considerar vinculados con el cuidado como pone de manifiesto RUIZ GARIJO, Mercedes: “Fiscalidad y dependencia: análisis desde una perspectiva de género” en Merino Jara, Isaac y Manzano Silva, Elena (Coord.): Fiscalidad e igualdad de género, Madrid, Dykinson, 2012. Disponible en https://dialnet.unirioja.es/servlet/libro?codigo=501889. 85 Señala tal resolución que “[…] no corresponde a los Órganos Jurisdiccionales el dirimir en qué supuestos en los que se elabora una norma, o se reforma el contenido de esta, existe o pueda existir una regulación que pueda determinar una desigualdad de mujeres y hombre que carezca de justificación objetiva, racional y razonable; ante la falta de dicho informe no podemos sino estimar el recurso, anulando la modificación de los artículos 3 de la referida ordenanza al no recogerse dicho informe”. (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Conten- cioso-administrativo, Sección 3ª, Sentencia 676/2021 de 14 Jul. 2021, Rec. 176/2021). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 45 situaciones, condiciones, aspiraciones y necesidades de mujeres y hombres, su manifestación e interacción en la realidad que se vaya a analizar. […]”. Las anteriores menciones, junto con otras que se indican en dicho precepto, son exigencias imperativas pues sólo excepcionalmente, y me- diante informe motivado y aprobado por el órgano competente, podrá justificarse el incumplimiento de alguna de las obligaciones anteriormente especificadas86. Análoga previsión efectúa el artículo 55 de la LOI para el caso concreto de las convocatorias de pruebas selectivas. A este respecto la Inspección General del Ministerio de Economía y Hacienda, en su condición de Unidad de Igualdad, asesorará a los órganos competentes del Departamento, cuando así lo soliciten, en la elaboración de este tipo de informes -artículo 77 c) de la LOI-. Ahora bien, dicho informe habrá de ser suficiente, claro y motivado sin que resulte admisible formulas estereotipadas, aplicables a multitud de supuestos, y de carácter genérico. En este sentido resulta inquietante el reconocimiento expreso de la posibilidad de emplear fórmulas de estilo considerán- dose, por el Ministerio, únicamente como práctica a evitar87. También se prevén Informes periódi- cos de seguimiento sobre el conjunto de sus actuaciones en relación con la efectividad del principio de igualdad entre mujeres y hombres. De este informe se dará cuenta a las Cortes Generales, como reconoce genéricamente en el art. 18 LOI88. De especial relevancia resulta el informe de impacto de género con relación a las disposiciones normativas, en nuestro caso las tributarias, previsto en la Ley 30/2003, de 13 de octubre, sobre medidas para incorporar la valoración del impacto de género en las disposiciones normativas que elabore el Gobierno89. Relacionado con el gasto hay que considerar el informe efectuado al proyecto de Presupuestos Generales del Estado. A este respecto la Disposición Adicional segunda del Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis del impacto normativo, 86 En tal sentido NAVAS NAVARRO señala que “la transversalidad de la perspectiva de género se manifiesta en la necesidad de que, en cualquier ámbito que afecte a las personas, se desagreguen los datos sobre la base del indicador de sexo, bien entendido que éste no es sinónimo de género”. (NAVAS NAVARRO, Susana: “La perspectiva de género en la inteligencia artificial”. Diario La Ley, Nº 48, Sección Ciberderecho, 8 de Marzo de 2021, pág. 3). 87 En la guía de aplicación se expresa que “En la medida de lo posible, se evitará obviarlo con fórmulas de estilo que aludan a la ausencia de impacto por la específica naturaleza del contenido del proyecto”. (Guía para la aplicación de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres en el ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda, pág. 10. Disponible en https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/PortalVarios/Gestión%20del%20Portal/2%20Borra- dor%20GUIA%20LEY%203-2007.pdf 88 En concreto en el ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda la actividad de seguimiento de tales informes se lleva a cabo elaborando una pluralidad de informes, Ver Guía para la aplicación de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres en el ámbito del Ministerio de Economía y Hacienda, pág. 34-35. Disponible en https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/PortalVarios/Gestión%20del%20Portal/2%20Borra- dor%20GUIA%20LEY%203-2007.pdf 89 Ver también el Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 46 establece que “La documentación que deberá acompañar al anteproyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado, será la establecida en el artículo 37.2 de la Ley 47/2003, de 26 de diciem- bre, General Presupuestaria. Anualmente, en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda por la que se dictan normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado, se incluirán las oportunas instrucciones para la evaluación del impacto de género.” También, a la hora de fis- calizar la actividad financiera del sector público, cabe destacar la tarea de informe que efectúa el Tribunal de Cuentas90. Los informes a los proyectos de ley despliegan una labor preventiva cuyo adecuado desarrollo evita disfunciones futuras por la detección temprana que supone. La función de fiscalización del Tribu- nal de Cuentas, ubicada en un momento temporal posterior, le permite ser especialmente sensible con la acción de las Administraciones Públicas en áreas como la contratación, subvenciones, per- sonal a su servicio o medios de comunicación91. A este particular considerar el impacto que en clave de género poseen los presupuestos generales y que los informes que acompañan ponen de relieve. La importancia del presupuesto público en clave de género también es enfatizada en la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género, a la vez que lamenta la falta de presupuestación con perspectiva de género en el nuevo marco financiero plu- rianual y los Fondos Estructurales de la Unión. Así califica de esencial la integración de la perspec- tiva de género y la presupuestación con perspectiva de género, son herramientas esenciales para evaluar y abordar los efectos que tienen las distintas medidas políticas y la utilización del presu- puesto en los hombres y las mujeres y deben utilizarse durante todo el proceso de formulación de políticas y las medidas presupuestarias -apartado 92-. También subraya que toda nueva medida, mecanismo o estrategia debe someterse a una evaluación de impacto en materia de género, cele- brado que, por primera vez, la integración de la perspectiva de género sea una prioridad horizontal en el marco financiero plurianual y vaya acompañada de una evaluación exhaustiva del impacto de género y de un seguimiento de los programas -apartado 99-92. La anterior perspectiva enfatiza la importancia de los estudios, auditorias e informes que contem- plen específicamente la variable de sexo y género para valorar el impacto de las medidas tributa- rias. Aspecto que ya resulta expresamente reconocido en la LOI donde, entre otras menciones, obliga a “diseñar e introducir los indicadores y mecanismos necesarios que permitan el conoci- miento de la incidencia de otras variables cuya concurrencia resulta generadora de situaciones de discriminación o explotar los datos de que disponen de modo que se puedan conocer las diferentes situaciones, condiciones, aspiraciones y necesidades de mujeres y hombres en los diferentes ám- bitos de intervención” -apartado c) art. 20 LOI-. 90 Ver artículo noveno de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del Tribunal de Cuentas. 91 Ello le permite evaluar la aplicación de lo contenido en las previsiones de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres previstas, entre otros en art. 33 a 36, 51 y 52. 92 Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 47 Desde la Unión Europea, y sobre la base de diversos informes de marcado contenido socioeconó- mico, se pide a los Estados se tenga presente algunos criterios que atañen a la tributación en relación con el grupo mujeres93. El Parlamento Europeo en su Resolución de 15 de enero de 2019 efectúa una petición (nº 27) a la Comisión y a los Estados miembros para que “efectúen evaluaciones periódicas del impacto de género de las políticas fiscales desde una perspectiva de igualdad de género, centrándose en el efecto multiplicador y el sesgo implícito para garantizar que no exista ningún rasgo discriminatorio directo o indirecto en ninguna política fiscal de la Unión”. La Recomendación del Consejo de 20 de julio de 2020, en relación con el Programa Nacional de Reformas de 2020 de España, indica dos aspectos a considerar94. De un lado, la necesidad de reforzar las infraestructuras esenciales, en donde el sistema sanitario ocupa un papel importante, cuestión que atañe al rol de cuidado. Y, de otro lado, mejorar la cobertura y la adecuación de los regímenes de apoyo a la familia. En definitiva, dentro las orientaciones generales para políticas económicas que se efectúa en el marco del art. 121. 2 del TFUE el Consejo destaca dos ideas clave: el reforzar las infraestructuras esenciales vinculadas con el sistema sanitario -aunque la redacción pudiera dar otras interpretaciones más genéricas95-, y el mejorar los regímenes de apoyo a la familia96. Tales fines poseen un claro impacto de género por atañer al cuidado, ya sea, con relación a la calidad de la sanidad y de los servicios, o ya sea, por afectar a la familia. 4. LOS SESGOS DEL CONSUMO EN EL IVA El hablar de equidad en materia de género en relación con el gravamen del IVA supone interrogarse sobre diversas cuestiones. En primer lugar, sobre si existen sesgos y/o discriminaciones por razón de género en el consumo. En segundo lugar, cabe averiguar si la estructura del IVA admite la posibilidad de considerar las circunstancias personales y familiares para corregir algunas de las eventuales inequidades. En tercer lugar, es preciso indagar sobre si consumos específicos, los asociados a la higiene feme- nina, pueden considerarse discriminatorios en clave de género. 93 Ver los informes, esencialmente económicos, en los que basa sus consideraciones la Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). 94 Recomendación del Consejo de 20 de julio de 2020 relativa al Programa Nacional de Reformas de 2020 de España y por la que se emite un dictamen del Consejo sobre el Programa de Estabilidad para 2020 de España (2020/C 282/09). 95 El apartado 1 de la Recomendación habla in fine de “Reforzar la capacidad y resiliencia del sistema sanitario en lo relativo a los trabajadores sanitarios y a los productos médicos y las infraestructuras esenciales.” Pudiera interpretarse que reforzar alude a dos contenidos, la capacidad y resiliencia del sistema sanitario y a las infraestructuras esenciales. En tal supuesto la recomendación sería más amplia pudiendo alcanzar a una pluralidad de servicios públicos. 96 El apartado 2 alude a “Respaldar el empleo mediante medidas encaminadas a preservar los puestos de trabajo, incentivos eficaces a la contratación y el desarrollo de las capacidades. Reforzar la protección por desempleo, en parti- cular para los trabajadores atípicos. Mejorar la cobertura y la adecuación de los regímenes de renta mínima y de apoyo a la familia, así como el acceso al aprendizaje digital”. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 48 Y, en cuarto lugar, detectados sesgos en consumos asociados al cuidado ha de evaluarse la posi- bilidad de corregir las inequidades originadas a través de beneficios fiscales como las exenciones. 4.1. Regresividad y sesgos de género en el consumo En el Estudio sobre Igualdad de género y fiscalidad en la Unión Europea de 2017 se puso de relieve los efectos inequitativos que el IVA origina en las mujeres97. De estos podemos destacar diversos aspectos. El primero, y como presupuesto, la falta general de datos desglosado por género para evaluar y medir adecuadamente el impacto que posee la carga tributaria en los patrones de consumo. El segundo, constata que la mujer es, en términos generales, un colectivo con menores ingresos. Tal aspecto aparece asociado al hecho de que gasta un mayor porcentaje de sus ingresos en con- cretos consumos asociados al cuidado, en comparación con las personas de ingresos más altos. Ello genera un efecto regresivo en la carga tributaria que supone el IVA, al no poder diferenciarse convenientemente estas situaciones. El efecto de la menor capacidad se agrava por la mayor ne- cesidad, derivada de asumir rol tradicional asociado a la mujer como responsable de adquirir bie- nes y servicios básicos del hogar y del cuidado familiar. Y, el tercer aspecto, pone de relieve algunos efectos perniciosos del incremento de los impuestos de consumo. Un IVA más elevado en productos y servicios asociados al cuidado y al hogar supone el incremento de los precios que hace más atractiva la producción familiar, incentivando a las mujeres que trabajaban fuera a reasignar el tiempo de trabajo en el hogar. Es así como los mayores impuestos al consumo hacen que la producción de tales servicios en el seno familia sea más atrac- tiva, empujando a la mujer a dicho trabajo no remunerado e invisibilizado en el hogar. En tal esce- nario el rol social compele a la mujer a que renuncie al trabajo fuera del hogar y retorne al trabajo no remunerado en el seno de este. Lo anterior evidencia la existencia de una realidad económica, sociológica y biológica diversa que precisa de una solución tributaria acorde a su singularidad. Existe una realidad económica acotada por el hecho de que las mujeres son el colectivo que me- nores ingresos posee y mayores demandas de consumos específicos presenta. Tal nota afecta por partida doble a la medición de su capacidad económica, pues la mayor necesidad en bienes y servicios -de los cuales no puede sustraerse por imperativo del rol- se conjuga con los menores recursos poseídos. Sociológicamente, se constata como el grupo mujeres presenta unas pautas de concretos consu- mos asociados al rol y vinculados al cuidado. Este es un aspecto en donde las pautas de género compelen de manera forzosa al consumo de determinados productos y servicios. 97 DEPARTAMENTO TEMÁTICO C DEL PARLAMENTO EUROPEO: Gender equality and taxation in the European Union (Igualdad de género y fiscalidad en la Unión Europea), 2017, pág. 43-44. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 49 Las mujeres, y por cuestiones estrictamente biológicas, poseen necesidades básicas específicas relativas a la higiene. Con dicha nota aparece el elemento sexo presentando un elemento singula- rizado y que, sin duda, condicionantes de género predeterminan su trato98. De lo anterior resulta que el IVA presenta dos objeciones a su gravamen, de un lado, por su efecto regresivo al afectar más intensamente a las personas con menores ingresos, mayoritariamente mujeres. Y de otro lado, también podría señalarse que se trata de un impuesto sesgado, al no tratar singularmente concretos productos básicos que consumen mayoritariamente las mujeres, los de higiene femenina, o productos y servicios asociados al rol de cuidado que se les atribuye. Algunas de las anteriores consideraciones sobre la regresividad se han puesto de relieve en la Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales cuando analiza la evolución del IVA99. Así se afirma que los cambios regresivos en la fisca- lidad en las últimas décadas en todos los Estados miembros han provocado un debilitamiento del poder de redistribución de los sistemas fiscales, y han contribuido a la tendencia de aumento de la desigualdad en los ingresos100. De media, han disminuido drásticamente los tipos del impuesto de sociedades desde la década de los ochenta, desde más del 40 % hasta el 21,9 % en 2018, en contraste con los impuestos sobre el consumo (en los que el IVA constituye una parte importante), que han aumentado desde 2009 hasta alcanzar el 20,6 % en 2016. Tales cambios han desplazado la carga fiscal hacia los grupos con bajos ingresos y, por lo tanto, hacia las mujeres las cuales poseen ratios de consumo superiores a la media sobre bienes y servicios básicos101. 98 En la misma línea el informe realizado por Institut per a l’Estudi i la Transformació de la Vida Quotidiana evidencia sesgos de género del IVA en cuatro dimensiones. En primer lugar, desde la perspectiva que las mujeres disponen de menor renta que los hombres, y puesto que los impuestos indirectos cargan más a aquellas personas con menor nivel de renta, se observa que las mujeres soportan una mayor carga fiscal del IVA. En segundo lugar, se pone en evidencia que, como resultado de las normas de género, existen patrones de consumo distintos según el sexo. En tal sentido las mujeres en el desarrollo del patrón de género de cuidado gastan más que los hombres en el mantenimiento del hogar, la vivienda, la salud y los cuidados. Dicho informe indica también que dado que los bienes del cuidado no se consideran bienes básicos exentos de IVA ni se les aplica un IVA super-reducido perjudica a las mujeres. En tercer lugar, se remarca que los productos de higiene femeninos relacionados con la menstruación, no gozan de IVA super-reducido, lo cual pro- duce un impacto desigual en la incidencia fiscal que perjudica a las mujeres. En cuanto lugar se alude al efecto econó- mico que supone que existan productos que ven su precio encarecido por el único hecho de dirigirse a las mujeres, aspecto que afecta indirectamente en el IVA generando su encarecimiento es la que denomina tasa rosa. (DE LA FUENTE, María (Directora): La fiscalidad en España desde una perspectiva de género. Informe realizado per Institut per a l’Estudi i la Transformació de la Vida Quotidiana. 2016. Disponible en https://www.ernesturtasun.eu/wp-content/uploads/2018/01/Informe-Final-Fiscalitat-Imprès.pdf) 99 Resolución P8_TA-PROV(2019)0014 (2018/2095(INI). 100 Ver a este respecto el estudio sobre el impacto redistributivo del sistema fiscal sobre los hogares españoles a partir de la información proporcionada por la Encuesta de Presupuestos Familiares y la Encuesta de Condiciones de Vida, elaboradas por el Instituto Nacional de Estadística. El estudio se realiza para el año 2013 con datos a nivel nacional. En el mismo se afirma que todos los impuestos indirectos se comportan de forma regresiva. Entre los impuestos indirectos el IVA es el que más contribuye a ese efecto desigualador, lo que se explica, sobre todo, por su elevado volumen recau- datorio. LÓPEZ LABORDA, Julio, MARÍN, Carmen y ONRUBIA, Jorge: “Observatorio sobre el reparto de los impuestos entre los hogares españoles. Primer informe.” Fedea, Estudios sobre Economía Española nº. 21. 2016. Disponible en https://fe- dea.net/observatorio-sobre-el-reparto-de-los-impuestos-entre-los-hogares-espanoles/ 101 Así se afirma en el Considerando O de dicha Resolución del Parlamento Europeo de 15 de enero de 2019. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 50 La lógica de lo progresivo o regresivo de un impuesto se ha predicado habitualmente por la exis- tencia de una pluralidad de tipos impositivos que aumentan o disminuyen en la medida que lo efectuaba la capacidad económica comprendida en la base imponible. De manera que será pro- gresivo aquel impuesto que aumente la contribución en una proporción superior al incremento de su riqueza medida en la base imponible. Siendo regresivo cuando se produce a la inversa, una disminución de la contribución cuando aumenta la base imponible. El problema se cifra en cómo medir dicha progresividad, si sobre la base de calificar el conjunto de tipos en relación con la ri- queza que aumenta, o teniendo en consideración la intervención de otros criterios de cuantifica- ción que permiten aprehender tal lógica creciente o decreciente en la contribución, como son por ejemplo la existencia de beneficios fiscales, exenciones, o tratos singulares de concretas rentas. La regresividad -a decir de STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 5- atiende a la incidencia de una medida fiscal en la economía del contribuyente de forma inversa a su capacidad contributiva, de suerte que, al contrario de lo que exige el principio de progresividad, el tipo de gravamen se reduce a medida que aumenta la base. De manera más amplia, y sobre la base de lo que indica la STC 19/2012, de 15 de febrero, se podría afirmar que existe regresividad cuando la incidencia de una medida fiscal en la economía del contribuyente resulta inversa a su capacidad contributiva. Y de esta forma, al contrario de lo que exige el principio de progresividad, la contribución aumenta a medida que se reduce su capacidad económica. En todo caso, el carácter regresivo de un tributo no será óbice para su inconstitucionalidad, pues como reiteradamente ha señalado el Tribunal Constitucional “la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del “sistema tributario” en su conjunto, es decir, se trata de “la progresividad global del sistema tributario” (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), pues a diferencia del principio de capacidad económica que opera, en principio, respecto “de cada uno” (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; con la matización realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5), el principio de progresividad se relaciona con el “sistema tributario” (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 7), al erigirse en un “criterio inspirador” [STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; y tam- bién SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 B); y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6]. Por esta razón, se ha indicado que “en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema”. (STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6). El IVA es un impuesto al que se le aplican tipos proporcionales, pues ni aumentan ni disminuyen por el aumento de la riqueza medida en la base imponible. Afirma Tejerizo López que mantener a ultranza la neutralidad pretendida con el IVA en el tráfico mercantil implicaría que todas las opera- ciones se sometieran a un sólo tipo de gravamen102. El hecho de que sean tipos fijos e invariables lleva a no tratar adecuadamente los diversos consumos, lo cual puede conducir a efectos no desea- dos al no tener en cuenta las circunstancias y necesidades del consumidor o de la consumidora. Dicha nota, basada en el número de tipos existentes, que ignora la capacidad económica, pues no evalúa la clase de gasto, ni su necesidad, ni la cuantía que suponen, aproxima al IVA a una consi- deración regresiva. 102TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: “Impuesto sobre el Valor Añadido” en AA.VV.: Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Marcial Pons. Madrid. 1999, pág. 610-611. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 51 Ahora bien, el IVA acota algunos consumos en función del carácter básico que representan esta- bleciendo un gravamen diverso. De forma indirecta, a través del carácter del bien o el servicio, se intenta aprehender aquellas necesidades básicas que han de someterse a menor tributación. El IVA resulta así un impuesto proporcional de tipos diferenciales. La existencia de una pluralidad de tipos intenta responder a la idea de introducir una cierta progresividad mediante la diferenciación en el trato de los diversos consumos. La introducción de tipos reducidos en tal esquema busca favorecer concretas operaciones reduciendo el gravamen, en relación con los considerados tipos ordinarios. De lo anterior se evidencia que la calificación como regresivo del IVA ha de pivotar no tanto en torno al número de tipos aplicables como del juicio sobre la medición de la capacidad económica. Y aquí han de intervenir criterios como los beneficios, exenciones, y el carácter reducido o no de los tipos aplicables. Lo cual demanda un juicio concreto del consumo teniendo presente que algu- nas de las características estructurales del IVA le impiden una medición más precisa de la capaci- dad económica. El carácter sesgado atribuido al IVA deriva de la no diferenciación en su gravamen ante situaciones que lo han de poseer, y que tienen una relevancia directa respecto del género. Al igual que el anterior es un juicio de valor que considera la capacidad económica, pero en este caso se evidencia en cómo afecta directamente a algunas personas consumidoras, en nuestro caso, las mujeres. La importancia de la temática se ha de dimensionar cuantitativamente por el incremento que ha supuesto el IVA en la Unión Europea, en términos absolutos, considerando su recaudación, y en términos relativos, en relación con otros impuestos como el de Sociedades103. Pero también en clave cualitativa se pone de relieve un sesgo sociológico existente, pues las mujeres poseen una mayor dependencia de determinados bienes y servicios que denota la presencia del rol de género. En tal planteamiento resulta que el IVA no acostumbra a atender a las circunstancias personales y familiares del consumidor, en general, y de la consumidora cuando es mujer, en particular. En esta línea, en ocasiones, los beneficios fiscales que considera este impuesto no resultan concordantes a la necesidad sentida por las mujeres. Se evidencia así tanto una problemática fiscal, de medida de la capacidad económica, como extrafiscal, de fomento o incentivo de principios constituciona- les. La medida de la capacidad se muestra al no tener presente las concretas necesidades y cargas de las contribuyentes. La cuestión extrafiscal deriva de que no se fomenta y amparan fines y prin- cipios valiosos que se sustentan en la igualdad y en la equidad. 103 La Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)) señala en el considerando 19 “Observa que la proporción del componente de impuestos sobre el consumo ascendió en la Unión entre 2009 y 2016; observa que el IVA representa normalmente entre dos tercios y tres cuartos de los impuestos sobre el consumo en los Estados miembros y que el IVA ha alcanzado una proporción cercana por término medio a una quinta parte de los ingresos fiscales totales en la Unión”. Todo ello Según datos de Comisión Europea, DG de Fiscalidad y Unión Aduanera: «Taxation Trends in the European Union - Data for the EU Member States, Iceland and Norway, 2018 Edition» (Tendencias fiscales en la Unión Europea - datos para los Estados miembros de la UE, Islandia y Noruega), edición de 2018. También se hace eco de dicha resolución en sus consideraciones RUIZ GARIJO, Mercedes: “Sesgos de género en la imposición indirecta” en Soto Moya, María del Mar (Coordinadora) Fiscalidad y sesgos de género. Tirant lo Blanch. Valencia. 2020, pág. 114 y ss. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 52 Sobre lo anterior hay que considerar que existen dos ámbitos de consumo relevantes en clave de género sobre los que el Parlamento de la Unión Europea (Resolución de 15 de enero de 2019) pide y propone diversas medidas. De un lado, el consumo en productos de salud, educación y nutrición en general y, de otro lado, los productos que considera básicos por su vinculación, muy singular- mente, a la higiene de la mujer. Con relación al consumo de productos vinculados a la salud, educación y nutrición se constata, siguiendo el Estudio sobre Igualdad de género y fiscalidad en la Unión Europea de 2017, que apa- recen vinculados al rol de género que tradicionalmente ha desempeñado la mujer. Tales consumos asociados al rol social originan lo que se denomina un sesgo de género104. Denominación que no diferencia nítidamente, como hemos argumentado, de la discriminación, ya sea directa o indirecta. Así afirma el Parlamento, en la tan citada Resolución de 15 de enero de 2019, que “se da un sesgo de género cuando la legislación fiscal se cruza con las relaciones de género, sus normas y su com- portamiento económico; observa que el IVA ejerce un sesgo de género debido a las pautas de consumo de las mujeres, que difieren de las de los hombres en tanto que adquieren más bienes y servicios con el objetivo de favorecer la salud, la educación y la nutrición; expresa su preocupación por que esto, unido a los ingresos inferiores de las mujeres, lleva a que las mujeres soporten una mayor carga del IVA […]” -apartado 20-. Entre los productos que considera básicos, y así se habrían de tratar en todos los Estados miem- bros a efectos del IVA, destaca los vinculados a la salud e higiene femenina y que plantea, con la pobreza menstrual, una problemática a abordar de manera más amplia, no solamente con medi- das fiscales. Así se habla de que una de cada diez niñas no puede permitirse productos sanitarios por lo que propugna no solo medidas tributarias, sino que anima a que los Estados ofrezcan gra- tuitamente productos complementarios de higiene femenina en determinados espacios, como es- cuelas, universidades y refugios para personas sin hogar, también en aseos públicos para que puedan acceder mujeres procedentes de entornos de bajos ingresos. Sobre los productos y servi- cios para el cuidado de niños y niñas, personas mayores o personas con discapacidad se evidencia nuevamente que no resulta un consumo disponible y que aparece asociado a la condición de mu- jer. Las anteriores consideraciones marcan la existencia de sesgos de género que precisan de un tra- tamiento tributario, del ámbito del cuidado y de la higiene femenina, acorde a la necesidad sentida. 4.2. El IVA como impuesto subjetivable El IVA se define como un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo -art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA)- nada 104 Así alude a sesgos de género explícitos o implícitos indicando en el apartado K de la Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019 que “[…] un sesgo explícito significa que una disposición fiscal se dirige directamente a hombres o a mujeres de una manera distinta, mientras que un sesgo implícito supone que la disposición se aplica teóricamente por igual a ambos pero, en realidad, existe una discriminación, ya que esa política interactúa con patrones de comportamiento o ingresos cuyo impacto sobre cada género es diferente […]”. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 53 indica sobre su carácter real o sobre su consideración objetiva. Tales aspectos resultan criterios de clasificación y ordenación doctrinal que permiten connotar y delimitar las principales caracte- rísticas de los impuestos. Son así notas que ayudan a la explicación y agrupación de los impuestos más que aspectos determinantes -jurídicamente determinantes- del impuesto en cuestión. En tal sentido la doctrina, y por todos, Menéndez Moreno acostumbra a ordenar y clasificar los impuestos atendiendo a diversos criterios: según la situación descrita en el hecho imponible, se habla de impuestos personales y reales y, según los criterios de cuantificación de la deuda, pueden ser subjetivos y objetivos. Si bien se admite que pueden existir impuestos personales que sean subje- tivos y objetivos, e impuestos reales que pueden ser subjetivos u objetivos, aunque se constata que lo frecuente será que los impuestos personales sean a su vez subjetivos105. Así resulta que la subjetividad a la que se alude no resulta consustancial o intrínseca al impuesto por el hecho de que su objeto de gravamen sean personas o bienes, derechos o actividades. Bajo tal criterio de ordenación se viene considerando al IVA como un impuesto real y objetivo. Pues, de un lado, su hecho imponible se determina sin referencia a sujeto alguno y, de otro lado, no se tienen en cuenta las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo106. Tales caracteres le hacen escasamente receptivo a considerar aspectos personales y familiares del sujeto gravado. Pues, como indica Sainz de Bujanda, los impuestos subjetivos son aquellos en los que los elemen- tos de cuantificación del tributo se acomodan a la situación del sujeto pasivo, e impuestos reales los que tienen por fundamento un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. Ahora bien, continúa dicho au- tor, que los impuestos reales, y sin perder su naturaleza, pueden ser subjetivables del mismo modo que resulta pensable un impuesto personal objetivable107. Que un impuesto atienda aisladamente a la cosa o su producto, prescindiendo de la situación personal del titular de la actividad o del bien -impuesto real-, no impide que pueda modularse en función de las condiciones del contribuyente. Este proceso de subjetivación supone considerar y contemplar el aspecto personal y familiar que conlleva la realización del hecho imponible. No supone alterar el hecho imponible del tributo, pero sí intervenir sobre los aspectos que permiten su cuantificación. Las posibles necesidades personales y familiares se tienen presente, sobre todo, en tributos sub- jetivos; el problema reside en como acotarlas en los tributos objetivos. En tales supuestos, y nos referimos al IVA, sería necesario subjetivar los impuestos sobre la base de concretos consumos significativos que evidencien una mayor necesidad, o que la conjunción de cargas personales y/o familiares manifiesten indirectamente menor capacidad. En tal sentido efectuar estudios estadís- ticos y económicos sobre las necesidades de hogares empobrecidos, generalmente familias mo- noparentales a cargo de mujeres, o consumos vinculados a necesidades básicas del cuidado, no cubiertas por servicios públicos resultan necesarios para medir la capacidad contributiva. 105 MENÉNDEZ MORENO, Alejandro: Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra. Civitas. Thomson Reuters. Pam- plona. 2018, pág. 119-120. 106 Por todos MERINO JARA, Isaac (Director): Derecho Tributario. Parte especial. Tecnos Madrid. 2020, pág. 476. 107 SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho. Uni- versidad Complutense de Madrid. Madrid. 1993, pág. 176. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 54 Se trata, por tanto, de que en los elementos que modulan la cuantificación del impuesto -base imponible, tipo, cuota- se introduzcan aspectos que permitan tener en cuenta las circunstancias personales físicas y familiares del sujeto pasivo. En tal sentido son expresivos los ejemplos que plantea la bonificación a familias numerosas del IBI (art. 74.4 de la LHL) o la exención a las perso- nas discapacitadas del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (art. 93.1, e) de la LHL). Subjetivar al IVA podría llevarse a cabo considerando las características del objeto o servicio -su función o su finalidad- en tanto que destinado o consumido por colectivos determinados. Cabría considerar también la posibilidad de acreditar adicionalmente alguna característica o condición personal o familiar para recibir un trato fiscal más favorable, como el ser responsable de una fa- milia monoparental. Evitar o corregir los sesgos de género que pueda tener este impuesto pasa por hacerlo más subjetivo a través de tener en consideración las circunstancias personales y fami- liares que concurren, y que resultan determinantes para el gravamen de la capacidad económica. Cabe recordar que no se ha de gravar toda capacidad de pago evidenciada, ha de gravarse la capacidad contributiva, aquella que resulta después de descontar los recursos necesarios para la supervivencia. Existe una capacidad contributiva absoluta, que resulta la aptitud para concurrir a las cargas públicas y supone poseer de manera genérica capacidad económica para contribuir. Pero también una capacidad económica relativa, que orienta la determinación de la carga tributa- ria y que se concreta a la hora de fijar los elementos de cuantificación de la deuda tributaria108. Ahora bien, cualquier regulación en el IVA de aspectos que tienen en cuenta los aspectos persona- les, familiares y negociales no conlleva la subjetivación a la que aludimos. En tal sentido el art. 80 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, permite a los Estados miembros adoptar medidas para sal- vaguardar el valor declarado como base imponible cuando en las operaciones gravadas se efec- túen entre sujetos con vínculos familiares u otros vínculos personales estrechos, vínculos de gestión, de propiedad, de afiliación, financieros o jurídicos. En tales supuestos se trata no tanto de modular o cuantificar la renta en función de la capacidad económica, como de prevenir el fraude acotando ámbitos de riesgo. No se subjetiva el impuesto cuando los aspectos personales y fami- liares tenidos en cuenta lo son para prevenir la evasión. En definitiva, no resulta un axioma o un presupuesto normativo la imposibilidad de que el IVA pueda considerar los aspectos personales y familiares del sujeto que soporta su carga. Es un impuesto susceptible de ser subjetivado sobre la base de considerar aspectos intrínsecamente personales o elementos familiares, si bien de manera refleja. Supone actuar sobre consumos y servicios aso- ciados al rol de género asignado. La subjetividad deriva de aprehender las pautas de consumo características de colectivos a los cuales se pretende favorecer, por soportar una excesiva carga, 108 Es precisamente con relación a la medición de la capacidad económica relativa cuando el legislador ha de escoger las medidas técnicas que partiendo de una manifestación de riqueza imponible conducen a la determinación d la cuantía de la deuda tributaria. Tales métodos “resultan de la combinación de los siguientes criterios esenciales: la naturaleza, real o personal, de los hechos imponibles del tributo; la estructura, proporcional o progresiva de los tipos de gravamen, y el carácter, objetivo o subjetivo, del tributo” (SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid, Madrid, 1993, pág. 107-110, la cita es de la pág. 110). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 55 o por verse compelidos de forma obligatoria -obligatoriedad social propia del género, que no jurí- dica- a tales consumos. Supone medir la capacidad económica de forma indirecta, a través de consumos indicativos de las características personales y familiares del sujeto contribuyente109. Así, no basta con la existencia del gasto para determinar la cuantificación de su gravamen, sino que es necesario ponderar su idoneidad para la contribución. Dicha idoneidad en tributos objetivos posee una más difícil aprehensión, pero no una imposibilidad. La concreta aprehensión de la capacidad económica se ha de llevar a cabo a través de los elemen- tos de cuantificación del tributo, de aquí la relevancia que poseen aspectos como los tipos reduci- dos y las exenciones como pondremos de relieve. La subjetividad pretendida se plantea como el instrumento necesario para evitar el carácter regresivo y sesgado asociado al gravamen que su- pone el IVA. En este sentido se ha de entender la petición del Parlamento de la Unión Europea para que eliminen los llamados “impuestos por cuidados y tampones” y aplicar exenciones o un tipo de IVA del 0 % a dichos bienes básicos esenciales. Indicando que reconoce que una reducción del precio debido a una exención del IVA en estos productos supondría un beneficio inconmensurable para las mujeres jóvenes110. 4.3. Consumos de higiene femenina: una discriminación por sexo Los productos para la higiene femenina resultan imprescindibles para su salud, bienestar y capa- cidad de desarrollo. Tal nota les hace acreedores de la consideración de básicos a efectos de su gravamen por el IVA, tanto para adecuarlos a la capacidad económica como para permitir el acceso a tal consumo por las implicaciones que posee. El carácter básico resulta indiscutible por su necesidad cotidiana al aparecer vinculado al hecho biológico de ser mujer. Refuerza dicho carácter las consecuencias que conlleva para otros ámbitos de relación. En este sentido existen experiencias que evidencian como la ausencia de tales medios de higiene y salud no tan sólo dificultan, sino que llegan a imposibilitar la educación, el trabajo y el desarrollo111. En esta orientación tanto la educación como el trabajo constituyen derechos que han de ser preservados en su ejercicio y que la ausencia de tales productos dificulta. 109 No se entiende muy bien al Libro blanco cuando afirma que el objetivo del IVA es exclusivamente recaudatorio cuando seguidamente indica cuatro finalidades asignadas a los tipos, algunas tan claramente extrafiscales como la de facilitar el consumo de bienes y servicios de primera necesidad. (Comité de personas expertas: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 149 y 155. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf). 110Ver Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI). 111 Ver Informe Hacia una mejor inversión en la salud y la higiene menstrual enero 2021. Disponible en https://thecaseforher.com/wp-content/uploads/2021/02/making-the-case-spanish.pdf También diversas noticias recogen experiencias que acreditan lo señalado así “En países como Escocia, medidas como esta se han implementado a nivel nacional. En Nueva Zelanda, a partir de junio de este año se proporcionarán productos de higiene menstrual en centros de primaria, enseñanza media y secundaria tras realizar estudios que confirman que una de cada 12 estudiantes no asiste a clase por problemas derivados de la falta de acceso a productos de higiene Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 56 Dada su necesidad intrínseca, y la interrelación que posee para que la mujer pueda acceder a la educación y trabajo tales consumos han de poseer un trato tributario acorde. Estrechamente rela- cionado, aunque diverso, es el consumo de productos vinculados a la salud reproductiva. Respecto de todos ellos se hace preciso no un trato privilegiado, sino singular en relación con su considera- ción básica. Como medidas acordes para tratar tal situación se plantea el establecimiento o la creación de un tipo 0% o un tipo superreducido para su consumo. Tales medidas, en principio, resultan las más adecuadas por los efectos distorsionadores que puede resultar de la exención. La exención en el IVA supone, como regla general, la imposibilidad de deducirse el IVA soportado, lo que acostumbra a provocar un aumento de precio para compensar tal situación, como tendremos oportunidad de argumentar. La aplicación de tipos reducidos o tipos 0% -en puridad exenciones con derecho a deducir el IVA soportado- no perjudica dicha posibilidad de deducción, no generando dicho efecto distorsionador. El establecimiento de tipos 0% o tipos reducidos no resulta inédita en España, este tratamiento es el otorgado por el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) a tales productos. También, y desde 1 de enero de 2021, en Reino Unido se aplica el tipo del 0% al IVA a dichos consumos112. Ahora bien, tales territorios tienen en común que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Di- rectiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De ahí la necesidad de explicitar, de un lado, las limitaciones normativas y aplicativas que supone dicha Directiva. De otro lado, analizar la regulación existente en España a tales consumos, contextualizándola con la existente en otros Estados de la Unión Europea. Y, por último, reflexionar sobre las alternativas posibles, de manera que se aquilate tanto los límites que impone la Directiva como las posibilidades normativas de la ley nacional. 4.3.1. Límites en la Unión Europea a tipos reducidos La aplicación de tipos reducidos al IVA en la Unión Europea aparece sometido a una serie de límites normativos. Cabe diferenciar entre los límites que afectan al legislador nacional, y atañen a las posibilidades de configuración normativa, y los límites que afectan a la aplicación normativa, e incumben sobre todo a la Administración tributaria y a la jurisdicción. seguros”. (El país 10 septiembre de 2021 Los profesores solicitan productos de higiene femenina en los colegios para combatir la pobreza menstrual). Disponible en https://elpais.com/mamas-papas/2021-09-10/los-profesores-solicitan- productos-de-higiene-femenina-en-los-colegios-para-combatir-la-pobreza-menstrual.html Ver también “2 de cada 10 mu- jeres ha tenido dificultades económicas para comprar productos para la menstruación” Disponible en https://www.idiapjgol.org/index.php/es/actualidad/noticias/1396-estudio-equidad-y-salud-menstrual 112 Ver https://www.gov.uk/government/news/tampon-tax-abolished-from-today Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 57 4.3.1.1. Límites a los tipos reducidos La Directiva 2006/112/CE establece como regla general la aplicación de un tipo impositivo normal que será fijado por cada Estado miembro. En su art. 96 afirma que: “Los Estados miembros apli- carán un tipo impositivo normal de IVA, fijado por cada Estado miembro en un porcentaje de la base imponible que será el mismo tanto para las entregas de bienes como para las prestaciones de servicios.” A tal regla general se prevé la posibilidad de fijar algunos tipos inferiores. Se reconoce que los Estados podrán fijar uno o dos tipos reducidos, si bien se predetermina el ámbito de discrecionali- dad del legislador para la fijación de los mismos. De un lado, de forma cuantitativa y, de otro lado, cualitativamente en relación con concretas categorías de bienes y servicios. Cuantitativamente, indica el artículo 99.1, que los tipos reducidos no pueden ser inferiores al 5 %. Este 5% resulta así un umbral máximo para fijar tipos reducidos, no pudiendo ser inferior al mismo. Cualitativamente, la posibilidad de establecer tipos reducidos se vincula a las categorías que figu- ran en el Anexo III de la Directiva113. En este último sentido en el anexo se alude a concretos con- sumos sensibles en clave de género a considerar. En el apartado 3 refiere a los productos farmacéuticos utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y tratamiento con fines médicos, incluidos los contracep- tivos y los productos de higiene femenina114. En el apartado 10 con relación al suministro, construcción, renovación y transformación de vivien- das proporcionadas en el marco de la política social115. En el apartado 17 alude a la prestación de asistencia sanitaria y dental116. La finalidad de la facultad conferida a los Estados miembros de establecer tipos reducidos de IVA -señala la doctrina del Tribunal de Justicia de la UE- consiste en hacer menos onerosos y, por tanto, más accesibles para el consumidor final que soporta en definitiva el impuesto, determinados bie- nes y servicios que se consideran particularmente necesarios (ver la sentencia de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, apartado 22 y jurisprudencia allí citada). 113 El artículo 98 afirma que “1. Los Estados miembros podrán aplicar uno o dos tipos reducidos. 2. Los tipos reducidos se aplicarán únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de las categorías que figuran en el anexo III. 3. Al aplicar los tipos reducidos establecidos en el apartado 1 a las categorías que se refieren a bienes, los Estados miembros podrán utilizar la nomenclatura combinada con objeto de delimitar con exactitud cada una de dichas categorías.” 114 “3) Los productos farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los contraceptivos y los productos de higiene femenina;” 115 “10) Suministro, construcción, renovación y transformación de viviendas proporcionadas en el marco de la política social;” 116 “17) Prestación de asistencia sanitaria y dental, así como de tratamiento termal, en tanto en cuanto no esté exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) a e) del apartado 1 del artículo 132;” Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 58 La fijación de tales tipos reducidos es libertad del Estado condicionada por los límites cuantitativos y cualitativos señalados y, además, por el principio de neutralidad que supone la existencia del IVA. La doctrina del Tribunal de Justicia afirma que, a condición de respetar el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, los Estados miembros tienen la posibilidad de precisar, entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios recogidas en el anexo III de la Directiva IVA, aquellas a las que se aplica el tipo reducido (sentencia de 9 de noviembre de 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, apartado 23 y jurisprudencia citada)117. La idea de neutralidad apa- rece asociada no tanto a que el impuesto incidirá únicamente en el consumidor final, independien- temente de la longitud del proceso de producción y distribución -dada la operatividad de la repercusión y deducción-, como en procurar que no existan tratos privilegiados, aspecto que desa- rrollaremos al hablar de las exenciones. En este sentido se afirma que el principio de neutralidad se opone a que, desde el punto de vista del IVA, las entregas de bienes o prestaciones de servicios similares, que compiten entre sí, sean tratadas de manera diferente (sentencias de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, apartado 30 y jurisprudencia citada, y de 19 de diciembre de 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, apartado 36 y jurisprudencia citada). De aquí se deriva que al juez nacional le corresponde comprobar si la decisión del legislador na- cional de aplicar uno o dos tipos reducidos del IVA se refiere a operaciones incluidas en una o varias de las categorías que figuran en el anexo III de la Directiva del IVA. Pero también, que cuando los bienes o las prestaciones de servicios que pertenecen a una misma categoría han sido tratados de forma diferente, desde el punto de vista del IVA, y ello se ha hecho respetándose el principio de neutralidad fiscal118. 4.3.1.2. Límites aplicativos Además de los límites a la configuración de tipos reducidos impuestos al legislador nacional, su aplicación se halla constreñida por la interpretación restrictiva derivada de su consideración de beneficio fiscal, y por la aplicación uniforme que se ha de realizar del Derecho de la Unión Europea. Los tipos reducidos se han de considerar, en la lógica de la Directiva, como supuestos que quiebran la regla general del tipo normal. También, en la medida que los tipos reducidos suponen un trato más beneficioso, se han de aplicar los criterios de interpretación propios de las exenciones y de- 117 “[…] cuando los Estados miembros optan por aplicar uno o dos tipos reducidos del IVA a una de las veinticuatro categorías de entregas de bienes o de prestaciones de servicios de los que figuran en el anexo III de la Directiva del IVA o, en su caso, limitar su aplicación de manera selectiva a una parte de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de cada una de esas categorías, deben respetar el principio de neutralidad fiscal” (véase, en ese sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, apartado 28 y jurisprudencia citada). 118 Apartado 45 de la Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 22 de abril de 2021 asunto C-703/19 J. K. Y Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) El Tribunal de Justicia le corresponde fijar los criterios útiles para apreciar la calificación de operaciones imponibles según las categorias del anexo III de la Directiva del IVA (apartado 46 Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 22 de abril de 2021 asunto C-703/19 J. K. Y Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowi- cach. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 59 más beneficios fiscales. De ahí que se propugne por la jurisprudencia comunitaria una interpreta- ción restrictiva, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de diciembre de 1995, (asunto C-399/93, Rec. p. I-4515) expresa que: “Con carácter preliminar, procede señalar que toda excepción a una regla general debe interpretarse restrictivamente”. También la sentencia de 18 de enero de 2001, Comisión/España, (C-83/99, Rec. p. I-445) donde, en el apartado 19, reitera este criterio afirmando que “Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apar- tado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).” De manera específica, y respecto al alcance del artículo 98 de la Directiva IVA y de su anexo III, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia del de 10 de noviembre de 2016, Pavlína Bastová, asunto C- 432/15, indicando en su apartado 58: “A este respecto, se desprende del artículo 98 de la Directiva IVA que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos del IVA es una posibilidad ofrecida a los Estados miembros como excepción al principio que exige apli- car el tipo general. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA únicamente pue- den aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios recogidas en el anexo III de esa Directiva”. También en su apartado 59 afirma: “Por lo que respecta a la interpretación de ese anexo, por una parte conviene recordar que las disposiciones que tengan el carácter de excep- ción a un principio han de interpretarse en sentido estricto (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C 399/93, EU:C:1995:434, apartado 23, y de 17 de junio de 2010, Comisión/Francia, C 492/08, EU:C:2010:348, apartado 35).” La lógica de la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, a decir del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional españoles, se basa en que suponen excepciones al principio de igual- dad (artículo 14 de la Constitución) en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la propia Consti- tución119. En esta línea el libro blanco sobre la reforma tributaria de 2022 contempla a los benefi- cios fiscales -al aludir a su aplicación a los sesgos de género- como una excepción al régimen establecido que precisan de justificación. Así afirma que “[…] a lo largo de este Libro Blanco se ha insistido en una idea que resulta igualmente central al analizar los posibles sesgos de género, y es que los beneficios fiscales de un sistema tributario suponen una excepción al régimen establecido 119 “[…] En este sentido, el Tribunal Constitucional tiene declarado que «el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente», doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995) al decir que «el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria», lo cual constituye «una situación privilegiada (STS de 23 de enero de 1995), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tribu- tarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 --y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio -- de la Ley General Tributaria».” - Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (número de recurso 4938/2009)- Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 60 con carácter general y una pérdida de recaudación que debe estar plenamente justificada”120. Tal planteamiento general no puede llevar a la conclusión de ser su uso excepcional cuando con ellos se consiguen fines de justicia social. Obsérvese que la lógica jurídico-fiscal del beneficio puede no coincidir con la jurídico-extrafiscal del mismo. Con lo anterior queremos poner de relieve que la lógica de los tipos reducidos en IVA no puede asociarse de manera simple a un beneficio fiscal, ni tan siquiera a un uso extrafiscal121, pues su- pone un mecanismo para evaluar y graduar la carga fiscal atendiendo a la necesidad de los diver- sos consumos. Si se admite que tales consumos pueden ser subjetivados, el tipo impositivo aplicable valora y tiene presente la capacidad económica concurrente. En la medida que el pro- ducto consumido es más o menos básico, y más o menos imprescindible para la vida, el gravamen difiere por lo que no cabe considerar a los tipos relucidos meros beneficios o privilegios. Así resulta que la aplicación de tipos reducidos, si bien requieren una interpretación estricta, no es tanto por su carácter de beneficio fiscal como de regla especial con relación al régimen general o normal- mente aplicable. La anterior pauta interpretativa se ha de cohonestar con el hecho de que al tratarse de una nor- mativa del Derecho de la Unión Europea ha de ser aplicada de manera uniforme por diversos Es- tados. En este sentido, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark, (C-174/08, rec.p.I-10567) afirma que: “Además, de las exi- gencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho comunitario como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho comunitario que no contenga una remisión al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Comunidad de una interpretación autónoma y uniforme (véanse, en particular, en este sentido las sentencias de 15 de julio de 2004, Harbs, C-321/02, Rec. p. I-7101, apartado 28, y de, Österreichischer Rundfunk, C-195/06, Rec. p. I-8817, apartado 24).”122. La necesidad de tal aplicación comporta que la determinación del sentido y alcance de las catego- rías del Anexo III de la Directiva, no supone una remisión plena al derecho nacional para su inter- pretación. Si bien se habrá de tomar en consideración las circunstancias específicas de cada Estado, lo cual supondrá una diversidad de aplicación de tipos reducidos, sin que pueda suponer 120 Comité de personas expertas: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 113. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf 121 El genérico carácter extrafiscal se apunta, por todos en AIZEGA ZUBILLAGA, Joxe Mari: La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tributaria. Servicio Editorial Universidad del País Vasco. Zarautz. 2001, pág. 105-106 122 Ver apartados 20 a 22 de la Sentencia de 17 de enero de 2013, Comisión Europea contra Reino de España, (C- 360/11). Particularmente el apartado 19 “El Tribunal de Justicia ha declarado también en diversas ocasiones que de las exigencias tanto de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión Europea de una interpretación autónoma y uniforme (véase la sentencia de 21 de diciembre de 2011, Ziolkowski y Szeja, C-424/10 y C- 425/10, Rec.p. I-14305, apartado 32 y jurisprudencia citada) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 61 una ampliación de las excepciones al sistema general. Se conjuga así el carácter restrictivo, con la necesaria aplicación uniforme del Derecho de la Unión123. En la anterior perspectiva, y con relación los productos de higiene femenina, existe una diversidad de redacción entre la Directiva, que habla de “los contraceptivos y los productos de higiene feme- nina”, y lo que el precepto legal del ordenamiento español señala respecto de “b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.” A pesar de tal dis- paridad, siempre generadora de controversias, se ha de apreciar una clara concomitancia de sen- tido entre ambas expresiones. En donde interpretaciones funcionales de los términos empleados han de permitir aquilatar expresiones no idénticas, pero sí con sentidos equivalentes. 4.3.2. Nueva propuesta de Directiva En la actualidad la posible existencia de un tipo cero o tipo reducido -inferior al 5%- constituye una excepción temporal otorgada a ciertos Estados miembros sobre la base de que dichos tipos ya estaban en vigor antes del 1 de enero de 1991, limitándose a los bienes a los que se aplicaban por aquel entonces. Así el art. 110 de la Directiva indica que aquellos países que el “1 de enero de 1991 concedían exenciones con derecho a deducción del IVA […] o aplicaban tipos impositivos reducidos inferiores al mínimo establecido podrán mantenerlos”. Este es el caso de España que tiene un tipo del 4%, Irlanda (4,8%), Italia y Francia (4%) o Luxemburgo (3%), entre otros. De ahí que, en su forma actual, el Derecho de la Unión no permite la aplicación de un «tipo cero de IVA» a los productos de higiene femenina124. No obstante se está tramitando una propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido {SWD(2018) 7 final} - {SWD(2018) 8 final} COM(2018) 20 final. La propuesta permitirá a los Esta- dos miembros actuar con mayor flexibilidad a la hora de fijar los tipos, e incluye la posibilidad de aplicar cualquier tipo reducido del IVA. En la actualidad dicha propuesta de Directiva sigue siendo objeto de debate en el Consejo, que debe decidir sobre la misma por unanimidad. La modificación pretendida resulta estructural en la lógica del IVA, pues el establecimiento de una mayor libertad en la fijación de tipos conlleva una menor armonización sobre dicho impuesto. Tal situación origina lo que podríamos denominar una cierta “desarmonización” de este tributo. La modificación de tipos proyectada se inscribe y se explica en el cambio de régimen que ha su- puesto la tributación de los intercambios de mercancías entre los Estados miembros en el seno de la Unión Europea. 123Ver en este sentido, si bien alude a las exenciones, de los Fundamentos de Derecho de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central. Sala Segunda de 15 de julio de 2021, dictada en el procedimiento 00-04703-2018. 124Ver Petición n.o 1124/2015, presentada por D. S., de nacionalidad británica, sobre la reducción al 0 % del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que se aplica a los productos de higiene femenina. Comisión de Peticiones. Parlamento Europeo 27.7.2020. Disponible en https://www.europarl.europa.eu/doceo/document/PETI-CM-587603_ES.pdf Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 62 A este particular, en un principio se deseaba conseguir un sistema basado en que las mercancías se gravaran en el país de origen. Ahora bien, dado que no se daban las condiciones técnicas ni políticas para ello, se optó por un régimen transitorio125. El régimen transitorio establecido exigía el establecimiento de normas sobre los tipos del IVA a fin de evitar distorsiones en las adquisicio- nes y el comercio transfronterizos a raíz de la supresión de las fronteras fiscales. Así los Estados estaban obligados a aplicar un tipo normal del IVA del 15 %, o más, y podían aplicar uno o dos tipos impositivos reducidos que no fueran inferiores al 5 % a determinados bienes y servicios (de acuerdo con el Anexo III de la Directiva del IVA). Se permitía a los Estados miembros seguir apli- cando otros tipos -tipos reducidos, incluidos tipos nulos, y aplicar un tipo reducido a los bienes o servicios no incluidos en la lista-, si dichos tipos ya estaban en vigor el 1 de enero de 1991. Durante el periodo transitorio se perseguía, manteniendo dichas excepciones, la adaptación progresiva de las legislaciones nacionales en determinados ámbitos a las normas comunes126. No obstante, la falta de avances significativos en materia de convergencia de los tipos llevó a de- cidir abandonar el objetivo de un sistema definitivo del IVA basado en la tributación en origen a favor de otro basado en el principio de destino127. La Comisión con el Plan de Acción sobre el IVA de 2016 propuso sustituir el actual régimen transitorio de tributación de los intercambios comer- ciales entre los Estados miembros por un régimen definitivo basado en el principio de tributación en destino, con el fin de crear un territorio único y sólido de aplicación del IVA en la UE128. En dicho documento se indicaba que la imposición en destino permitiría a los Estados miembros actuar con mayor flexibilidad a la hora de fijar los tipos del IVA, y que todos los tipos reducidos actualmente existentes debían mantenerse. Pero ha de existir un nivel de armonización suficiente en la UE para evitar distorsiones de la competencia, el incremento de los costes empresariales, y repercusiones negativas en el funcionamiento del mercado único. En el marco de un sistema definitivo del IVA todos los Estados miembros estarían sometidos a las mismas normas y tendrían el mismo grado de libertad para fijar los tipos del IVA. Esta normativa armonizada sería menos restrictiva y permitiría a todos los Estados aplicar, además de los dos tipos reducidos de al menos el cinco por ciento y una exención con derecho a deducción del IVA pagado en la fase anterior autorizados actualmente, otro tipo reducido de entre cinco y cero por ciento. También se prevé sustituir el anexo III por una lista negativa de bienes y servicios a los que no pueden aplicarse tipos reducidos. 125 Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (DO L 376 de 31.12.1991, pág. 1). 126 Sentencia de 12 de junio de 2008, Comisión/Portugal, C-462/05, ECLI:EU:C:2008:337. 127 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo sobre el futuro del IVA: Hacia un sistema de IVA más simple, robusto, eficaz y adaptado al mercado único [COM(2011) 851 final], sección 4.1. Sus conclusiones sobre el sistema de destino fueron refrendadas por las conclusiones del Consejo de 15 de mayo de 2012. 128Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a un plan de acción sobre el IVA – Hacia un territorio único de aplicación del IVA en la UE – Es hora de decidir [COM(2016) 148 final]. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 63 En relación con los tipos impositivos del IVA la Comunicación de la Comisión de 4/10/2017 afirma que la Directiva del IVA se está quedando obsoleta, poniendo de relieve el trato otorgado a los productos que están sujetos a los avances tecnológicos. También plantea dos opciones con sendas problemáticas específicas. De un lado, la prolongación y revisión periódica de la lista de bienes y servicios a los que se podrán aplicar tipos reducidos. En función de esta resultaría que todos los tipos reducidos actualmente existentes, incluidas las excepciones que se aplican legalmente en los Estados miembros, se man- tendrían y se podrían incluir en la lista de tipos reducidos opcionales a disposición de todos los Estados miembros, garantizándose así la igualdad de trato. De otro lado, se plantea la supresión de la lista, que supondría conceder a los Estados una mayor libertad a la hora de establecer el número de tipos reducidos y su nivel. En tal caso sería necesario establecer salvaguardias para evitar la competencia fiscal desleal en el mercado único129. En el marco del anterior itinerario normativo la modificación que se proyecta supone que el artículo 98 de la Directiva autorice a los Estados miembros a aplicar un máximo de dos tipos reducidos, no inferiores al 5 %. No obstante, también se les permitirá aplicar un tipo reducido para el que no se requiere el mínimo del 5 %, y una exención con derecho a deducción del IVA. El precepto proyectado afirma que «Artículo 98 1. Los Estados miembros podrán aplicar un máximo de dos tipos reducidos. Los tipos reducidos se fijarán como un porcentaje de la base imponible que no será inferior al 5 %. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, los Estados miembros podrán aplicar, además de los dos tipos reducidos, un tipo reducido inferior al mínimo del 5 % y una exención con derecho a deducción del IVA pagado en la fase anterior. 3. Los tipos reducidos y las exenciones aplicados conforme a los apartados 1 y 2 solo beneficiarán al consumidor final y se aplicarán para perseguir, de manera consistente, un objetivo de interés general. Los tipos reducidos y las exenciones con- templados en los apartados 1 y 2 no se aplicarán a los bienes o servicios de las categorías que figuran en el anexo III bis.». Al amparo de la anterior norma sería posible la existencia de tipos 0% en el IVA, aunque la aproba- ción de tal disposición resulta incierta130. Recientemente también estamos viendo como la necesi- dad de aplicar tipos cero a diversos productos ha llevado a urgentes modificaciones. Así las Directivas que permiten adoptar medidas específicas, excepcionales, y temporales, con relación a 129Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo y al Comité Económico y Social Europeo relativa a un Plan de Acción sobre el IVA. Hacia un territorio único de aplicación del IVA en la UE- Es hora de decidir. COM/2016/0148 final. 130 El 7 de diciembre de 2021 los ministros de Hacienda de la UE han acordado por unanimidad la tramitación de dicha reforma que permitirá actualizar las normas vigentes que rigen los tipos del impuesto sobre el valor añadido de bienes y servicios. Las normas aprobadas se enviarán ahora al Parlamento Europeo para su consulta sobre el texto definitivo a más tardar en marzo de 2022. Una vez adoptada formalmente por los Estados miembros, la legislación entrará en vigor veinte días después de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, lo que permitirá a los Estados aplicar el nuevo sistema a partir de esa fecha. (Bruselas, 7 de diciembre de 2021. Comisión Europea. Comunicado de prensa sobre “Nuevas normas sobre los tipos del IVA ofrecen a los Estados miembros más flexibilidad, al tiempo que sostienen las prioridades ecológicas, digitales y de salud pública de la UE”. Disponible en https://ec.europa.eu/commis- sion/presscorner/detail/es/ip_21_6608). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 64 concretos tipos aplicables vinculados a los consumos de la pandemia del COVID-19. La Directiva (UE) 2020/2020 del Consejo, de 7 de diciembre de 2020, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a medidas temporales en relación con el Impuesto sobre el Valor Aña- dido aplicable a las vacunas contra la COVID-19 y los productos sanitarios para el diagnóstico in vitro de esta enfermedad en respuesta a la pandemia de COVID-19 y la Directiva (UE) 2021/1159 del Consejo de 13 de julio de 2021 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19. De manera concordante, y a su amparo, el gobierno español estableció un tipo impositivo del Im- puesto sobre el Valor Añadido del cero por ciento aplicable a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de este tipo de bienes cuyos destinatarios sean entidades públi- cas, entidades sin ánimo de lucro y centros hospitalarios131. Es una medida temporal, y sin voca- ción de afectar con carácter permanente la estructura de tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que está siendo objeto de prórroga132. El anterior estado de cosas remarca que los límites a la aplicación de tipos reducidos se inscriben en dos parámetros generales: su consideración de beneficio fiscal y la dinámica propia del IVA en su aplicación entre los Estados de la Unión Europea. Ante ello las posibilidades de los Estados son limitadas, conformadas por las facultades de actuación que otorga de la normativa de la Unión Europea. 4.3.3. Situación en España y en otros países La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA- prevé tres tipos impositivos aplicables: el general del 21%, el reducido del 10% y el reducido -coloquialmente tam- bién llamado superreducido- del 4%. El tipo general aparece previsto en el art. 90. Uno de la LIVA y posee una aplicación en defecto de los reducidos y superreducidos que acotan consumos específicos. El tipo reducido se contempla en el art. 91. Uno de la LIVA y se aplica a alimentos en general -salvo los del IVA superreducido-, transporte de viajeros, plantas hortícolas y espectáculos deportivos amateur, entre otros. De los anteriores consumos cabe destacar los productos de higiene femeni- nos, más concretamente, “Los productos farmacéuticos del tipo de los utilizados normalmente para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades y tratamiento con fines médicos o veterinarios, incluidos los contraceptivos y los productos de higiene femenina”. 131Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria. 132 Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, pre- vención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios trans- nacionales y defensa de los consumidores. También por la DA 1º del Real Decreto-ley 29/2021, de 21 de diciembre, por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito energético para el fomento de la movilidad eléctrica, el autoconsumo y el despliegue de energías renovables. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 65 En el art. 91. Dos LIVA prevé el denominado superreducido para productos de primera necesidad o vitales: algunos alimentos, como el pan, la leche, las frutas, los cereales y los quesos, libros, periódicos y revistas no publicitarias, medicamentos, sillas de ruedas, prótesis y viviendas de pro- tección oficial. En España como vemos se aplica al consumo de los productos de higiene femeninos el tipo redu- cido del 10% del IVA, aunque se ha de matizar, pues no a todo el Estado español se aplica el IVA. Así, no se aplica en Canarias, en donde rige el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) el cual posee un tipo 0% para tales productos. En Ceuta y Melilla tales productos tributan al 7% de su Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI) (Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el arbitrio sobre la producción y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla). Específicamente, con relación al IGIC, se introdujo el tipo cero mediante la Disposición final Primera de la Ley 7/2017, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2018, que modifica el art. 52 de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas admi- nistrativas y fiscales. Dicha modificación determina la aplicación del tipo de gravamen 0% a “o) Las entregas de compresas, tampones y protegeslips, copas de silicona y compresas ecológicas.”. En la genérica Exposición de Motivos de la norma apenas alude a tal hecho “En materia fiscal, los presupuestos autonómicos de 2018 incorporan un conjunto de medidas que pretenden reducir la carga tributaria de las familias, autónomos y pymes, apoyando la educación y el gasto sanitario, compensando a las familias con personas dependientes y familias monoparentales y premiando la solidaridad, para lo que esta ley incluye un conjunto de modificaciones tributarias en el tramo autonómico del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), así como de reducciones de tipos impositivos y creación del régimen especial del pequeño empresario o profesional en el impuesto general indirecto canario (IGIC) […]”. En países de la Unión Europea en los que se aplica el IVA el tratamiento es muy variado. La dispa- ridad de su régimen, al margen de las sensibilidades y opciones políticas, depende de la persisten- cia de tipos reducidos inferiores al 5% con anterioridad al 1 de enero 1991. Sumariamente se observa que en los porcentajes más elevados destacan los de Hungría con el tipo del 27%, Suecia, Dinamarca y Croacia con el 25% y Finlandia con el 24%. Los gravámenes más frecuentes son aquellos en los que el tipo aplicable fluctúa entre el 6% a 10%133. Así puede apre- ciarse una notable disparidad que cabe agrupar en diversos tramos para apreciar el rango de gra- vamen existente: Tipo 0% - 2 países; Tipo 3% a 5,5%- 4 países; 133 Según los tipos aplicables según anexo III en relación con el 3 de Productos farmacéuticos en VAT rates applied in the Member States of the European Union Situation at 1st January 2021. Disponible en https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2021-06/vat_rates_en.pdf Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 66 Tipo 6% a 10% - 13 países; Tipo 11% a 20% - 3 países; Tipo 21% a 27% - 5 países. El tratamiento dispensado denota que generalmente no se considera a tales productos como bá- sicos. Pues en la actualidad, y de acuerdo con la Directiva del IVA, puede aplicarse el tipo reducido del 5%, y en muchos de estos países no se efectúa. En definitiva, y pesar de la conveniencia de fijar tipos impositivos lo más reducidos posibles, dada la importancia y necesidad de tales productos, se observa una resistencia a su fijación. Sin duda es preciso un mayor compromiso de los Estados de la Unión Europea para una aplicación de tipos reducidos, pues con la regulación actual es posible una reducción de muchos de ellos. Ahora bien, el régimen tributario dispensado, aun siendo indicio claro de inequidad, puede ser compensado con activas políticas de gasto público -de entregas gratuitas- como pondremos de relieve. 4.3.4. Una posible solución para España Como venimos exponiendo las mujeres presentan patrones de consumo peculiares derivados no tan solo de los roles tradicionales de asistencia y cuidado sino también de sus características bio- lógicas, cuyo trato no resulta inocuo en clave de género. En tal contexto cabe considerar los sesgos existentes derivados de concretos consumos asociados a la higiene femenina. Se afirma que el gravamen del IVA de los productos de higiene femenina precisa una especial consideración134. Ello es indubitado y poco discutible por aparecer vinculado al hecho biológico de ser mujer. Pero también por sus implicaciones para el acceso a la educación y a la posibilidad de efectuar un trabajo fuera del hogar, fundamentales en la lucha contra la segregación que supone el género. El tipo impositivo establecido en la actualidad para tales productos es del 10% que contrasta con el 4% destinado a productos considerados como básicos. A fin de subsanar tal es- tado de cosas se ha anunciado su modificación -su gravamen al 4%- si bien aún no ha tenido lugar135. 134La Resolución del Parlamento en su apartado 21 alude a la pobreza menstrual y lamenta que los productos higiénicos femeninos y los productos y servicios para el cuidado de niños, personas mayores o personas con discapacidad no se consideren aún productos básicos en todos los Estados miembros. Es por ello que pide a todos los Estados miembros que eliminen los llamados «impuestos por cuidados y tampones» aprovechando la flexibilidad introducida en la Directiva sobre el IVA y aplicando exenciones o un tipo de IVA del 0 % a dichos bienes básicos esenciales. (Resolución del Parla- mento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). 135Ver noticia de prensa El periódico: “La reclamación por la rebaja del IVA de las compresas toma impulso con el nuevo Gobierno”, 10/06/2018. Disponible en https://www.elperiodico.com/es/sociedad/20180610/rebaja-iva-superreducido-compresas-6869107 En el Proyecto de Presupuestos General de 2021 se ha desestimado su inclusión. Ver https://www.economiadigital.es/economia/gobierno-aplaza-bajada-impuestos-pymes-tasa-rosa-peluquerias-veterina- rios.html Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 67 Sin duda los productos de higiene femenina, compresas, tampones, copas menstruales y produc- tos similares son productos básicos, por su carácter imprescindible en la vida de las mujeres. Dicho carácter deriva del hecho de que la higiene femenina no es una opción, la menstruación es una cuestión estrictamente biológica; existe, no es social, cultural o discutible u opinable su existencia. Además de su necesidad intrínseca -biológica-, posee implicaciones -relacionales- en ámbitos como la educación y el trabajo como indicamos. Precisamente en Ruanda se eliminó el gravamen de tales productos por el hecho de que la pobreza menstrual obligaba a las mujeres y niñas a no acudir a la escuela o al trabajo136. Son así productos fundamentales, tanto para la vida autónoma personal como para el desarrollo vital en el contexto social. El no tener en cuenta tal carácter, efectuando un trato acorde, supone una diferencia no justifica- ble y peyorativa hacia las mujeres. Es esta una diferencia que pivota no tanto en los roles del género -aunque asociado- como en el sexo de la contribuyente, pues dicho trato se efectúa por razón de que las mujeres utilizan tales productos. Es un trato diverso, en consideración de otros consumos que integran el tipo aplicable del 10% y que resultan opcionales -o no tan imprescindibles-, como son los consumos de flores y plantas de carácter ornamental o el acudir a un espectáculo o los servicios de hostelería137. Es también un trato peyorativo, pues establece un gravamen superior con relación a otros productos equiparables en su necesidad -gravados al 4%- como los libros, periódicos y revistas. Sobre la base de lo anterior el tratamiento tributario deparado supone un sesgo intolerable que origina una discriminación. Es este un trato inequitativo susceptible de ser considerado como dis- criminación indirecta. Discriminación en cuya calificación cabe considerar los requisitos exigidos por del Tribunal Constitucional al aplicar el test del juicio de igualdad en la ley o ante la ley del art. 14 de la CE a las normas tributarias: 1.º Existencia de una diferencia de trato. La igualdad que el artículo 14 CE implica que a los supuestos de hecho iguales han de serles aplicadas unas consecuencias jurídicas que sean también iguales. Han de considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la in- troducción en uno de ellos de un elemento o factor que permita diferenciarlo de otro se encuentre carente de fundamento racional y sea, por tanto, arbitraria. Nuevamente la ministra Montero anuncia la bajada del IVA a compresas a través de los Presupuestos de 2023, ver noticia en economía digital de https://www.economiadigital.es/economia/montero-confirma-bajada-iva-compresas-abordara-presupuestos-2023.html 136Ver ISIMBI, YNIS (January 17, 2020): "Rwanda removes VAT on sanitary products, as the fight to end period poverty continues". LSE International Development. Retrieved February 16, 2020. Disponble en https://blogs.lse.ac.uk/internationaldevelopment/2020/01/17/rwanda-removes-vat-on-sanitary-products-as-the-fight- to-end-period-poverty-continues/ 137 Artículo 91. Tipos impositivos reducidos. Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: […] 6.º Los siguientes bienes: […] b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicina- les.[…]” El apartado 8.º de tal precepto alude a “Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semi- llas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.” También ver art. 91Uno 2, 2º y 6ª de la LIVA. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 68 2.º Idoneidad del término de comparación. Homogeneidad de las situaciones jurídicas o iden- tidad sustancial entre las situaciones jurídicas aportadas como término de comparación para ilustrar la desigualdad denunciada. 3.º Existencia de una justificación objetiva y razonable. Verificación de si la diferencia de trato dispensada por el legislador ofrece una justificación objetiva y razonable. Se trata de apre- ciar la lógica interna de la norma cuestionada comprobando si existe o no una correspon- dencia lógica entre los criterios adoptados por la norma para introducir diferenciaciones y la razón de ser. 4.º Adecuación y proporcionalidad. Verificación de si las consecuencias jurídicas de la diferen- ciación son adecuadas y proporcionadas con relación a dicha justificación o a la finalidad perseguida. 5.º Criterio de la normalidad o generalidad de los casos, empleado a menudo a propósito del “juicio de razonabilidad” respecto del criterio de diferenciación adoptado por la norma y el fin perseguido por aquélla, implícito en todo juicio de igualdad138. De tales criterios destacan dos a considerar: la valoración de la identidad sustancial entre las si- tuaciones jurídicas aportadas como término de comparación, y la existencia de una justificación objetiva y razonable de la diferenciación. Sobre los anteriores ha de calificarse a dicho gravamen como discriminatorio, con argumentos relativos tanto a su criterio de comparabilidad como de la justificación del gravamen. En primer lugar, el criterio de comparabilidad evidencia el trato diverso de los productos de higiene femeninos con relación a otros productos considerados básicos, a los que se aplica un tipo super- reducido del 4% -art. 91. Dos la LIVA-. Redunda en el carácter básico de tales productos su repercusión en otros valores y derechos que pueden verse lesionados o fragilizados. Señalábamos la educación y a la salud como aspectos relevantes, pero también, y en no menor medida, aparecen relacionadas cuestiones vinculadas a la intimidad personal, a la libertad ambulatoria, o al acceso a un trabajo. En cada contexto socio- económico se evidencian con una mayor o menor virulencia las implicaciones personales y sociales que posee el acceso a los productos de higiene femenina139. Pero todas ellas tienen en común su afectación a valores y derechos universales como se evidencia en su relación con los ODS. 138Así recogemos de RODRIGUEZ BEREIJO, Álvaro: “El juicio constitucional de igualdad tributaria en la experiencia jurispru- dencial”. Revista Española de Derecho Constitucional, núm. 89, mayo-agosto. 2010, pág. 276 y ss. 139 Existe numerosos estudios que evidencian la importancia que los productos de higiene femenina poseen en la vida cotidiana de la mujer. Cabe considerar algunos de los referidos al continente africano: Girls in Control: Compiled Findings from Studies on Menstrual Hygiene Management of Schoolgirls. Disponible en https://snv.org/cms/sites/default/files/explore/download/snv_girls_in_control_baseline_report.pdf SIRI, Tellier and Maria HYTTEL, WoMena: “Menstrual Health Management in East and Southern Africa: a Review Paper”. Disponible en https://esaro.unfpa.org/sites/default/files/pub-pdf/UNFPA%20Review%20Menstrual%20Health%20Manage- ment%20Final%2004%20June%202018.pdf Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 69 De un lado, por su relación con la salud y bienestar del ODS 3 que afirma la posibilidad de acceder a instalaciones y artículos de higiene140. De otro lado, también se relaciona con el ODS 4 que vela por la educación de calidad, procurando una educación inclusiva y equitativa, de ahí que ha de promoverse la educación en todas las eda- des y de todas las personas141. Se ha de eliminar las disparidades de género en la educación y asegurar el acceso igualitario a todos los niveles de la enseñanza y la formación profesional -meta 4.5-. Para lo cual se han de poner las medidas materiales adecuadas, en particular según la 4.a, el construir y adecuar instalaciones educativas que tengan en cuenta las necesidades de los niños y las personas con discapacidad y las diferencias de género, y que ofrezcan entornos de aprendi- zaje seguros, no violentos, inclusivos y eficaces para todos. En el plano de la comparabilidad también, y la hora de considerar la importancia de los productos de higiene femenina, el legislador español lo equipara al asignado a “8.º Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención” -art. 91. Uno de LIVA-. Equi- paración a todas luces inadecuada y errónea, pues o sobra tal mención, o sobra la de los productos de higiene femenina como sustentamos. En segundo lugar, por lo que respecta al criterio de la justificación del gravamen. El tratamiento asignado no se justifica por la persecución de otros objetivos y valores amparados constitucional- mente dignos de protección, al margen de la mera recaudación. En consecuencia, al no existir motivación alguna diversa a la recaudatoria para justificar de manera objetiva y razonable dicho gravamen este resulta discriminatorio. En definitiva, el gravamen establecido a los productos de higiene femenina del 10% supone un trato discriminatorio al resultar productos básicos. Es preciso adecuar tal tratamiento como mí- nimo, y hasta que no exista modificación de la Directiva del IVA, aplicando el tipo atenuando del 4%. Aun así, tal gravamen se ha de considerar excesivo por lo que tal medida se ha de comple- mentar. El complemento resulta el suministro gratuito de tales productos de higiene en centros educativos, laborales y asistenciales. En la línea de lo previsto en la ley aprobada por el Parlamento Escoces que asegura la provisión gratuita y obligatoria de tales productos por las autoridades lo- cales, organismos específicos de servicio público y proveedores de educación142. 140 Así la meta 3.7 indica que para el 2030 se ha de garantizar el acceso universal a los servicios de salud sexual y reproductiva, incluidos los de planificación de la familia, información y educación, y la integración de la salud reproduc- tiva en las estrategias y los programas nacionales. 141 La preocupación de la temática en el ámbito educativo aparece muy presente y así se visibiliza en BRASA PÉREZ-COLEMÁN, Uxía, CARDENAL DEL PERAL, María, RODRÍGUEZ SUÁREZ, Ana: Manual de intervención en Gestión de Hi- giene Menstrual en la Escuela. Madrid, 2018 https://ongawa.org/wp-content/uploads/2018/05/Manual.pdf 142Period Products (Free Provision) (Scotland) Bill de 12 de enero de 2021. Disponible en https://www.parliament.scot/- /media/files/legislation/bills/current-bills/period-products-free-provision-scotland-bill/stage-3/bill-as-passed-period- products-free-provision-scotland-bill.pdf. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 70 Los anteriores suministros gratuitos de productos de higiene facilitados por tales entidades apare- cen gravados por el IVA. Ahora bien, atendiendo a la naturaleza de la entidad prestataria podrían considerarse como exentos de acuerdo con lo que se prevé en el art. 20.8ªLIVA. Tal precepto regula un supuesto de exención en relación con la prestación de servicios de asistencia social efectuada por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. La relación de servicios de asistencia social a que se alude es muy variada, incluyendo fines como la protección a la juventud, la asistencia a personas con cargas familiares no compartidas, o la acción social comunitaria y familiar. La posibilidad de entrega gratuita que se plantea es una medida no tributaria, pues opera a través del gasto público, lo cual evidencia nuevamente la estrecha trabazón entre ingreso y gasto público. Desde tal perspectiva se podría incluso modular su tratamiento sobre la base de considerar una mínima carga tributaria siempre que exista una amplia red de entrega gratuitas a los colectivos más necesitados o sensibles. O sea, la existencia de la carga tributaria se justificaría en la medida que las entregas gratuitas existentes sean de tal magnitud que aseguren la distribución a todos los colectivos de mujeres que se vieran especialmente afectadas por carecer de una suficiente capacidad económica. Se trata de combinar ingresos y gastos públicos de forma dinámica en fun- ción de la evolución (capacidad-necesidad) del colectivo al que va destinado. 4.4. Sesgos de género en los servicios de cuidado Mientras que en el anterior apartado nos planteábamos la incidencia del IVA en el consumo de productos específicos, asociados a la variable biológica de la mujer, en este otro analizaremos el tratamiento que reciben los consumos relacionados con el rol de género de la mujer, vinculados al cuidado. Existen patrones de consumo singulares asociados directamente con los roles asignados, roles que condicionan e impactan en la conducta de sus consumidoras. En este sentido se evidencia una mayor dependencia de la mujer respecto consumos en donde el cuidado de los otros está presente, y que se interrelacionan con los de educación y salud. Dicha situación, tal y como expresa el informe realizado por Institut per a l’Estudi i la Transformació de la Vida Quotidiana o la Resolu- ción del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión anteriormente analizados, lleva a que las mujeres gasten más en el mantenimiento del hogar, la vivienda, la salud y los cuidados a los otros. Los cuidados y su costo resultan aspectos básicos para la participación de la mujer en el mercado laboral. En Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la es- trategia de la Unión para la igualdad de género se pide a la Comisión que recopile datos sobre la prestación de distintos tipos de cuidados (cuidado infantil, cuidado de personas mayores y perso- nas con discapacidad, o personas que requieren cuidados de larga duración), que se incorporen en un estudio que examine las carencias en los cuidados para servir de base a una iniciativa de estrategia asistencial europea -apartado 48-. También destaca la necesidad de aumentar de ma- nera significativa la inversión en servicios, en particular en salud, educación y transporte, a fin de poder atender a las necesidades de la población y contribuir a la independencia, la igualdad y la Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 71 emancipación de las mujeres -apartado 51-. De esta manera se significa el gasto público efectuado en tales necesidades comunes como motor para paliar inequidades en el ámbito del cuidado. También cabe considerar de manera específica, por las importantes cargas que supone y escasos recursos que posee, los consumos de las familias monoparentales. En dichas realidades socioeco- nómicas el impacto de los consumos asociados al rol de cuidado adquiere una especial relevancia que demanda un tratamiento singularizado acorde. Tales consumos evidencian sesgos de género, pues el rol social asignado está muy presente en la tarea de cuidado. Ahora bien, la detección de un sesgo no comporta la discriminación, aunque si alerta de su posible existencia. De ahí la necesidad del estudio de la normativa del IVA para ver cómo contempla tales realidades y la eventual coexistencia de otros fines que puedan justificar el trato asignado. Ello comporta un especial estudio de los beneficios fiscales reconocidos con rela- ción a los servicios vinculados al cuidado, incluyendo los de educación y salud. Pues los beneficios tributarios han de procurar la pretendida subjetivación de la carga tributaria del impuesto objetivo que resulta el IVA. A tal fin la regulación de las exenciones resulta básica, pues como afirma Sainz de Bujanda “La subjetivización de los impuestos se logra, fundamentalmente, mediante exencio- nes y, sobre todo, a través de aquellas que tienden a exonerar la renta mínima necesaria para la existencia”143. Procede así analizar la operatividad de las exenciones, pero también evaluar la conveniencia de su tratamiento, dadas las implicaciones y consecuencias que conlleva dicha técnica. Para ello es- tudiaremos las funciones que cumplen las exenciones del IVA, la regulación que efectúa la Direc- tiva de aquellas que atañen al cuidado, el régimen jurídico establecido en la LIVA español, y la posibilidad de diseñar exenciones que no suponga, como efecto reflejo, un aumento de precio de la prestación. 4.4.1. La exención del IVA y sus funciones La OCDE en su informe sobre las reformas fiscales de 2020 opina que las exenciones del IVA y los tipos cero y reducidos no resultan una herramienta bien orientada para apoyar los hogares con bajos ingresos. Argumenta tales consideraciones sobre la base de que con dichos instrumentos no se consigue una redistribución de la renta, generando un efecto regresivo al beneficiar más a las personas con mayor capacidad económica. Así, los contribuyentes con mayor capacidad se bene- fician de igual manera que aquellos que carezcan de la misma. Por ello dicho organismo aboga por el uso de políticas de gasto con impacto en los sectores necesitados, o con medidas que supongan reducción de impuestos subjetivos como el de la renta de las personas físicas144. 143 SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho. Uni- versidad Complutense de Madrid. Madrid. 1993, pág. 110. 144OECD: Tax Policy Reforms 2020: OECD and Selected Partner Economies, OECD Publishing, Paris, pág. 88. Disponible en https://doi.org/10.1787/7af51916-en. También en el Resumen ejecutivo del Airef afirma que los tipos reducidos “al disminuir los impuestos al consumo, bene- fician en una cuantía mayor a las rentas altas, que son las que más gastan. Este efecto se acentúa en aquellas partidas Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 72 En una consideración sistémica y genérica de los impuestos sobre el consumo se observan defi- ciencias como mecanismos de redistribución de la renta, dada sus dificultades intrínsecas para medir adecuadamente la capacidad económica. Ahora bien, no cabe obviar los recursos que alle- gan y las posibilidades que ofrecen para graduar el impacto de su gravamen. De un lado, puede establecerse un menor gravamen o suprimir todo gravamen para facilitar el acceso a los productos considerados básicos. En este sentido el menor gravamen de productos de primera necesidad difícilmente deriva en un acopio por parte de aquellos sujetos con mayor capa- cidad económica. Satisfecha la necesidad, la acumulación no parece lógica en el consumo habi- tual. En todo caso, la tributación ordinaria -superior a la reducida o al tipo cero- de productos que se consideran básicos redunda claramente en un mayor perjuicio para los consumidores con me- nor capacidad económica. Es por lo que, existiendo el gravamen al consumo, resultan difícilmente suprimibles los tipos cero o reducidos. De otro lado, la posibilidad de subjetivar algunos consumos permite modular el gravamen. Dicho proceso puede llevarse a cabo sobre la base de acotar los productos y servicios más demandados por sectores necesitados, o de delimitar los sujetos que acrediten una condición particular. Así las necesidades evidenciadas por familias monoparentales, o los productos estadísticamente consu- midos por colectivos determinados más desfavorecidos, muestran que los impuestos objetivos pueden ser permeables a evaluar las situaciones personales y familiares de los consumidores. En tales modulaciones de la carga impositiva la figura de las exenciones esta llamada a jugar un im- portante papel. Se achaca a los tipos reducidos del IVA que beneficia en una mayor cuantían a las rentas más altas por ser las que más consumen. Si bien ello es cierto, pues el carácter objetivo del IVA impide su plena adecuación a la capacidad económica del consumidor, no puede obviarse los perjuicios de establecer unos mismos tipos para toda clase de servicios y bienes145. La consideración general de dicho carácter escasamente distributivo del impuesto no puede ignorar los efectos perniciosos que tratos globales, ignorando la existencia de bienes de primera necesidad para colectivos des- favorecidos, pueden comportar. También, y en una consideración genérica como la efectuada por la OCDE, no parece siempre adecuado fiar una menor tributación del consumo a eventuales futuras políticas de gasto público equitativo. En definitiva, no se puede confundir las dificultades que para gravar la capacidad económica y la redistribución presenta el IVA con la admisibilidad, o no, de las exenciones y tipos cero o reducidos del mismo. Precisamente, la admisibilidad de impuestos objetivos que gravan el consumo como el IVA posee un mayor sustento gracias a las exenciones y tipos cero. de gasto a tipos reducidos que más consumen los hogares de rentas altas (restauración, paquetes turísticos, hostelería, libros, jardinería...” Aspecto que le lleva a propugnar políticas de gasto centradas en los colectivos o sectores específicos. Disponible en https://www.airef.es/wp-content/uploads/2020/10/RESUMENES_EJECUTIVOS/Res-Ejecutivo_Benefi- ciosFiscales.pdf 145 El Libro blanco sobre la reforma tributaria de 2022 afirma que los tipos reducidos y superreducidos reducen un tercio el efecto redistributivo negativo que origina el IVA (COMITÉ DE PERSONAS EXPERTAS: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 154. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTri- butaria_2022.pdf) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 73 Acotado lo anterior, el régimen de las exenciones en el IVA presenta notables singularidades, pues ni su configuración es simple ni su operativa se reduce a la de ser meros beneficios fiscales. Por una parte, las exenciones existentes presentan una notable variabilidad y diversidad. En tal sentido la mayoría de las exenciones no poseen derecho a la deducción, pero existen algunas que sí, siendo expresivas de ello las entregas de bienes entre países de la Unión Europea o las expor- taciones de bienes a un tercer país. Con carácter general las exenciones establecidas tienen ca- rácter imperativo y obligatorio, aunque existen algunos supuestos que permite su opción mediante la renuncia a la misma, significativamente, con relación a concretas operaciones inmobiliarias146. Pero también resulta que no todos los Estados de la Unión Europea poseen idénticas exenciones dadas las posibilidades de modulación que permite la Directiva del IVA. Por otra parte, las exenciones cumplen una triple función que hace que convivan lógicas diversas en su regulación. Poseen una lógica consustancial a su carácter de beneficio fiscal, o sea, la exis- tencia de un interés público en facilitar el acceso a servicios y bienes considerados como esencia- les. Poseen también una lógica técnica, asociada al diseño y mecánica propia del tributo por su interrelación con la deducción. Y, por último, las exenciones se utilizan también como criterio de aplicación de otros impuestos indirectos que concurren. En su primera función, las operaciones exentas aglutinan un catálogo heterogéneo de supuestos considerados de interés público con los que pretenden favorecer su consumo. Señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que su lógica es facilitar el acceso a esas prestaciones, al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA147. Así se consideran de interés general actividades como la salud, educación, cultura, deporte, asistencia social, asistencia religiosa, asociacionismo, servicio postal. También existen exenciones vinculadas a operaciones financieras y operaciones inmobiliarias, y exenciones que poseen una lógica más técnica, en donde cabe ubicar el trato de las exportaciones y las entregas intracomunitarias o la entrega de bienes que no dan derecho a deducción. En su segunda función, la exención del tributo no implica que las adquisiciones previas de éste lo estén, poseyendo tal situación efectos en la deducción aplicable. La exención comportará sobre todo un beneficio al consumidor o adquirente, por cuanto no soportará repercusión alguna. El su- jeto pasivo, o sea, el empresario o profesional que realiza la operación exenta que se describe, no lo está en relación con sus adquisiciones o servicios que soporta. Tal fenómeno hace que dicho empresario o profesional pretenda repercutir de forma económica, que no jurídica, la carga que supone el hecho de no poder deducir el IVA soportado a través del aumento del precio. Ver TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: “Impuesto sobre el Valor Añadido” en Martin Queralt, Juan, Tejerizo López, José 146 Manuel y Álvarez Martínez, Joaquín: Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Aranzadi, 2018, pág. 666. 147 La lógica genérica de las exenciones se vincula a garantizar un trato más favorable, en materia del IVA, a las presta- ciones de servicios de educación. Trata de facilitar el acceso a esas prestaciones al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA. Así en relación con las prestaciones de servicios de educación, (Sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania, C-287/00, Rec. p. I-5811, apartado 47). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 74 Y en su tercera función, la exención opera como criterio de delimitación de impuestos indirectos. El IVA es un impuesto indirecto con una clara vocación de universalidad, ya que pretende gravar todas y cada una de las operaciones económicas realizadas dentro de su amplísimo ámbito de aplicación, significado por la entrega de bienes y prestación de servicios realizados por empresa- rios o profesionales. Dicha pretensión de generalidad conlleva una serie de aspectos asociados. Por un lado, le otorga centralidad a la hora de delimitar otras figuras que gravan el consumo como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas –vide art. 4.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre-. Y, por otro lado, origina la necesidad de matizar a posteriori, en sede de las exenciones, aquellas operaciones que no se han de gravar148. 4.4.2. Exenciones en la Directiva El sistema de exenciones que establece la Directiva del IVA se ha de aprehender en base a dos consideraciones. La primera, teniendo presente que dicho régimen normativo supone el establecimiento de un lis- tado imperativo de exenciones y de unas ciertas posibilidades de conformación o modulación por los Estados. La segunda, la aplicación del anterior régimen se ha de efectuar sobre la base de dos criterios: la interpretación restrictiva de las exenciones -y demás beneficios- y la aplicación uniforme del Dere- cho de la Unión atendiendo, específicamente, al principio de neutralidad. La Directiva del IVA establece un peculiar y complejo régimen de exenciones de ciertas actividades de interés general. Es un régimen que conjuga la obligatoriedad de su establecimiento con la po- sibilidad de su conformación por los Estados. El carácter hibrido de dicha regulación establece: la imperatividad de las exenciones o algunos aspectos de las que prevé, y la disponibilidad o libre conformación de otras o algunos de sus aspectos. En el art. 132 de la Directiva se afirma la obligatoriedad de la exención de las operaciones que contiene. Dentro de las mismas se encuentran, por su interés en relación con los roles de género, las siguientes: b) las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria, c) la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanita- rias, e) las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su profesión por los protésicos dentales, 148Es un impuesto concebido lo más general que sea posible para alcanzar todos los estadios de la producción y distri- bución, así como la prestación de servicios, como manifestaba la Primera Directiva de 14 de abril de 1967. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 75 g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, incluidas las realizadas por las residencias de tercera edad, h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la forma- ción o el reciclaje profesional, j) las clases dadas a título particular por docentes y que se relacionen con la enseñanza es- colar o universitaria, m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del de- porte o de la educación, n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas. También permite a los Estados -art. 133-, para un buen número de las anteriores operaciones - letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del art. 132-, condicionarlas con el cumplimiento de alguna o algunas de las siguientes circunstancias que atañen sobre todo al prestador: la no perse- cución sistemática de beneficios, su gestión filantrópica, el establecimiento de precios autorizados por autoridades públicas, o el no provocar distorsiones en la competencia. Es importante destacar que el establecimiento de las exenciones no se vincula a que los entes prestadores sean organis- mos de Derecho Público149. En definitiva, se otorga a los Estados la posibilidad de conformar el catálogo de exenciones anteriores para dejar fuera de las mismas a aquellas que no se presten con alguna o algunas de las anteriores lógicas. Y también, en referencia a las anteriores operaciones -letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del 132-, se prevé un límite a su consideración como exenciones para el caso de que las operacio- nes no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas, y para el caso de que las operaciones buscaran unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectua- das en competencia directa con las empresas comerciales sometidas al IVA. Tal mención supone una delimitación negativa de las posibilidades de configuración del Estado añadiendo requisitos genéricos que permiten excluir su aplicación. 149 Así lo reitera el Tribunal de Justicia de la UE. De forma singularizada en relación con servicios educativos autoriza, pero no obliga a los Estados miembros a reservar la aplicación de las exenciones previstas, en particular en el mencio- nado artículo 132, apartado 1, letra i), a aquellos organismos que no sean de Derecho público que no tengan por objeto la obtención sistemática de beneficios. (apartado 30 Sentencia TJUE de 28 de noviembre de 2013. asunto C‑319/12, Minister Finansów y MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, y la doctrina allí citada). También y por lo que se refiere al objetivo perseguido por la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, de esta disposición se desprende que dicha exención, al garantizar un trato más favorable, en materia del IVA, a las prestaciones de servicios de educación, trata de facilitar el acceso a esas prestaciones al evitar los costes adicionales que se derivarían en caso de estar sujetas al IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de junio de 2002, Comi- sión/Alemania, C‑287/00, Rec. p. I‑5811, apartado 47). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 76 Los anteriores criterios evidencian un reparto de las competencias entre la Unión Europea y los Estados para regular las exenciones, a tal fin se indican los poderes de regulación de los respecti- vos entes. Adicionalmente, también se ha de tener presente los criterios comunes para su inter- pretación y aplicación. La posibilidad de regulación de las exenciones por los Estados se ha de acomodar a los criterios interpretativos que se derivan tanto de la lógica de la exención como de la lógica comunitaria del impuesto. Así, de un lado, las exenciones son objeto de una interpretación restrictiva derivada de su consideración como beneficio fiscal. Y, de otro lado, se ha de atender al principio de neutralidad que se pretende con el IVA. Parte de dicha temática ha sido objeto de tratamiento al referirnos a los límites aplicativos de los tipos reducidos, si bien ahora cabe apuntar algunas consideraciones sobre la lógica de la neutralidad. Según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea los términos empleados para definir las exenciones previstas en el artículo 132 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en sen- tido estricto. Sin embargo, la interpretación de esos términos debe ajustarse a los objetivos perse- guidos por esas exenciones, y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. Por tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en dicho artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que éstas queden privadas de sus efectos (sentencia de 8 de octubre de 2020, Finanzamt D, C‑657/19, EU:C:2020:811, apartado 28 y jurisprudencia allí citada)150. El principio de neutralidad aparece vinculado al mecanismo de la deducción y de igualdad de trato a efectos del IVA. Así se acota en el apartado 40 de las Conclusiones del Abogado General de 22 de febrero de 2005 del Asunto C-498/03 cuando afirma que, “en el ámbito del IVA, más en con- creto en el de las exenciones objetivas, las administraciones tributarias no deben ejercer su poder de manera que rompan la neutralidad del impuesto y vulneren el inherente imperativo de igualdad, sin olvidar el talante excepcional de esas dispensas. Hay, por tanto, dos límites «de principio», ya anunciados por el Tribunal de Justicia: el que atiende a la naturaleza de la actividad, orientada al interés general, y el que exige un trato igual ante el IVA a los agentes económicos en situación similar, de donde se deduce que los criterios para la calificación han de ser neutros, abstractos y predeterminados.” El principio de neutralidad fiscal se opone a que mercancías o servicios similares, que compiten entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA151. En esta línea dicho principio resulta expresión del principio de igualdad en el ámbito del Derecho derivado de la Unión y en el sector particular de la fiscalidad. Tal aspecto determina la forma de aplicar las exenciones. En todo caso, el principio de neutralidad no puede condicionar la validez de una exención prevista en la Directiva del IVA, al no ser una norma de Derecho primario. Tampoco le permite extender el ámbito de aplicación de una exención si no se ha dispuesto así en términos inequívocos. 150 La Sentencia del TJUE de 28 de noviembre de 2013 asunto C‑319/12, Minister Finansów y MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, abunda esta consideración en su apartado 25. 151 Véanse, en particular, las sentencias de 17 de febrero de 2005, Linneweber y Akritidis, C-453/02 y C-462/02, Rec. p. I-1131, apartado 24, y de 10 de noviembre de 2011, Rank Group, C-259/10 y C-260/10, Rec. p. I-10947, apartado 32 y la jurisprudencia citada. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 77 De lo anterior resulta que la eficacia del principio de neutralidad fiscal se despliega en el ámbito de la aplicación normativa, junto con el principio de interpretación estricta de las exenciones152. Pero también se relaciona con el mecanismo de la deducción, a fin de que el empresario o profe- sional no acabe asumiendo la carga del impuesto. La deducción prevista por la Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. Desde esta perspectiva la exención supone una perturba- ción en la lógica del impuesto, pues conlleva la no repercusión del IVA y, como regla general, la desaparición del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios asociados a la actividad exenta153. Tal situación genera un riesgo a conjurar en la utilización de tal mecanismo, por el aumento de precios que pudiera originar. Pero antes de analizar sus implicacio- nes procede acotar las exenciones asociadas al rol de género y las posibilidades de regulación del Estado español al respecto. 4.4.3. La LIVA y los ámbitos a considerar Sobre las previsiones de la Directiva del IVA el legislador español regula las exenciones aplicables. De las menciones contenidas en las exenciones del art. 20 de LIVA cabe agrupar, por su especial incidencia en ámbitos del cuidado del rol de género de la mujer, las siguientes: 1. Ámbito del cuidado sanitario - Hospitalización y asistencia sanitaria. Estableciéndose su prestación por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados154. 152Véase, en particular, la sentencia de 15 de noviembre 2012, Zimmermann, C‑174/11, apartado 47 a 52 y apartado 22 y la jurisprudencia citada. 153 El Tribunal de Justicia ha declarado que el sistema común del IVA trata de garantizar la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse en particular, en este sentido, las sentencias de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Dan- mark, C-174/08, Rec. p. I-10567, apartado 27, y de 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, Rec. p. I-13805, apartado 38). 154 2.º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria. La exención no se extiende a las operaciones siguientes: a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número. b) Los servicios de alimen- tación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes. c) Los servicios veterinarios. d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 78 - Asistencia por profesionales médicos o sanitarios en relación con prestaciones de asis- tencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas155. - Prestación de servicios de estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protési- cos dental156. - Transporte de enfermos157. 2. Ámbito del cuidado y prestaciones sociales - Prestaciones de la Seguridad social158. - Prestaciones de servicios de asistencia social. A este respecto se ha de destacar su especial incidencia en las políticas de cuidado y asistencia dado los ámbitos a los que aluden. 3. Educación y cultura - Educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños159. - Educación física160. 155 3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destina- taria de dichos servicios. A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros ofi- ciales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y explora- ciones radiológicas. 156 “5.º Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odon- tólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas opera- ciones.” 157 “15.º El transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello.” 158 7.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras. Sólo será aplicable esta exención en los casos en que quienes realicen tales operaciones no perciban contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios, distinta de las cotizaciones efectuadas a la Seguridad Social. La exención no se extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario realizadas por cuenta de la Seguridad Social. 159 “9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje pro- fesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas acti- vidades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios […]”. 160 13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades: a) Entidades de derecho público. b) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 79 - Prestaciones relacionadas con cultura161. Tanto la Directiva del IVA como correlativamente la LIVA muestran una gran amplitud en la exención de las prestaciones de servicios relacionados con el cuidado. Ello comporta que las consumidoras no tendrán que pagar el IVA. Por ello es necesario puntualizar algunos aspectos dado las críticas vertidas con relación al gravamen del IVA. Es preciso diferenciar claramente entre el precio o coste del servicio -que puede ser mayor o menor en dichas prestaciones- y el gravamen tributario del mismo, pues precio y tributo poseen lógicas y criterios de determinación diversos. El precio supone el valor asignado por el mercado al bien o servicio para su adquisición, mientras que el tributo mide la capacidad económica, el esfuerzo contributivo. Uno y otro precisa de actuación financiera diversa si bien puede afectar al gasto pú- blico. La disminución del precio puede efectuarse si la Administración presta los servicios de manera gratuita o por un importe reducido, es una intervención a través del gasto público. La disminución del tributo supone una menor recaudación mediante la creación de beneficios fis- cales, con una clara repercusión en los recursos disponibles y gasto futuro. En esta línea hemos de considerar dos aspectos. El primero, refiere principalmente a políticas de gasto público, que posee un efecto reflejo en el tratamiento del IVA, y que alude a la conveniencia de mayores servi- cios de asistencia social. El segundo, que mira al carácter del prestador y a la fijación de precios en aras a que la exención no suponga su aumento. La vis expansiva de políticas de asistencia social posee una clara relevancia en las tareas de cui- dado que desarrolla mayoritariamente la mujer, y en las posibilidades de realizar un trabajo fuera del hogar. Si bien, y con carácter previo, es preciso hacer una breve delimitación entre prestaciones de asistencia social y de Seguridad social. Las prestaciones de asistencia social se caracterizan, frente a las de la Seguridad social, por con- figurarse en torno a la idea de necesidad más que de la prevención y aseguramiento de concretos riesgos. También poseen como destinarios a los individuos en general, y no son contributivas, mientras que las de la Seguridad social son como regla general contributivas, resultando las bene- ficiarias del seguro las trabajadoras y sus familias. Recuerdan Tornos Mas y Galán Galán que “La actividad administrativa que hoy denominamos servicios sociales o acción social tiene sus antece- dentes en la llamada actividad de beneficencia. Frente a esta inicial actividad de ayuda social de carácter graciable, los servicios sociales supusieron la creación de un aparato administrativo con Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.” 161 14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social: a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación. b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares. c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas. d) La organización de expo- siciones y manifestaciones similares. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 80 fines prestacionales que se regía en su actuación por normas previas y, por tanto, sujeto en su actividad al control de los tribunales.”162. Las prestaciones de asistencia social son un conjunto de prestaciones públicas gratuitas, o no contributivas, ofrecidas a la persona para atender su especial intensidad de necesidades comunes, no cubierta por los servicios públicos tradicionales163. La exención del IVA se afirma con relación a las prestaciones de la Seguridad social y las presta- ciones de asistencia social. Las prestaciones de la Seguridad social exentas se relacionan con el cumplimiento de los fines específicos de la entidad. Así refiere a las “entregas de bienes y presta- ciones de servicios que, para el cumplimiento de sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras […]” -apartado 7ª-. No aplicán- dose la exención cuando se establezca contraprestación distinta de la cotización efectuada a la Seguridad social. Las prestaciones de asistencia social se acotan subjetivamente por ser prestadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. Y, objetivamente, por un conjunto de prestaciones que por su relación con nuestro objeto podemos concretar en: “a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infan- tiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad. b) Asistencia a la tercera edad. c) Educación especial y asistencia a personas con minusva- lía.[…] g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas. h) Acción social comunitaria y familiar […] La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos”. Se trata de un listado que pretende ser limitativo, pero que la amplitud de cada una de las menciones otorga una gran posibilidad de intervención. Con relación a las prestaciones sociales a cargo de la Seguridad social, y de los servicios de asis- tencia, se requiere que existan y resulten dotadas. Es ésta una problemática financiera que atiende sobre todo a políticas de gasto, dada la amplia cobertura que permite la exención. Así resulta que si la Seguridad social del Estado respectivo no cubra las contingencias que integran tales presta- ciones habrá que repercutir IVA. De forma análoga cuando la entidad pública no preste la asisten- cia social anteriormente referida. La temática de la exención de las prestaciones realizada por entidades privadas genera una espe- cífica problemática, vinculada al eventual aumento de precio, que conviene desarrollar en el si- guiente apartado. 162TORNOS MAS, Joaquín y GALÁN GALÁN Alfredo: “La configuración de los servicios sociales como servicio público. Derecho subjetivo de los ciudadanos a la prestación del servicio”. Informe. 2007, pág. 4. Disponible en https://www.seg-social.es/wps/wcm/connect/wss/bd843947-38e2-4265-bbe8-a57934835273/132.+La+configura- cion+de+los+servicios+sociales+como+servicio+publico.+derecho+subjetivo+de+los+ciudadanos+a+la+presta- cion+del+servicio%28Castellano%29.pdf?MOD=AJPERES&CVID= 163 En este sentido VAQUER CABALLERIA, Marcos: La acción social, Tirant lo blanch, Valencia. 2002, pág. 164 y 169. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 81 4.4.4. El riesgo de la exención a entidades privadas lucrativas El tipo cero y la exención en tanto que beneficios fiscales poseen la lógica común de carácter ex- trafiscal de favorecer principios y valores constituciones. Ahora bien, poseen notables diferencias en su operatividad en el IVA; la exención, como regla general, no dará derecho a la deducción del IVA soportado, mientras que el tipo reducido o cero no perjudicará dicha deducción. Tal aspecto resulta en ocasiones determinante para escoger uno u otro mecanismo. La exención supone una perturbación en la lógica del impuesto, y tensiona la posibilidad de una repercusión económica -no jurídica- del empresario que soporta IVA. Tal riesgo a la repercusión económica deriva de que la exención conlleva tanto la no repercusión del IVA, como la desaparición del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios asociados a la actividad exenta. Situación que convierte de facto al sujeto pasivo en consumidor final164, alte- rando la lógica de la neutralidad del impuesto. Las exenciones presentan el riesgo, por su vinculación al mecanismo de la deducción, de que aca- ben por originar un aumento del precio. Existe un principio fundamental del sistema del IVA que afirma el derecho de deducir el IVA previamente soportado, ello presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones gravadas por las que se repercute. Así resulta que únicamente las operaciones por las que se repercute el impuesto pueden generar el derecho de deducción del IVA soportado que gravó la adquisición de los productos y los servicios utilizados para la realización de dichas operaciones. En consecuencia, según la lógica del sistema creado por la Directiva IVA, la deducción del impuesto soportado está vinculada a la percepción del impuesto repercutido165. El Tribunal de Justicia ha declarado que, a excepción de los casos previstos expresamente en las Directivas en la materia, cuando un sujeto pasivo presta servicios a otro sujeto pasivo que los utiliza para efectuar una operación exenta, el segundo no tiene derecho a deducir el IVA soportado (véanse, en particular, las sentencias de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, Rec. p. I-983, apartado 28, y de 26 de septiembre de 1996, Debouche, C-302/93, Rec. p. I-4495, apartado 16). En definitiva, la exención jurídica del IVA tiene como efecto reflejo fomentar la repercusión econó- mica del IVA soportado ya que este actúa como un costo más. El eventual incremento de precios, a consecuencia de la exención, dificulta de esta manera el acceso al consumo básico que repre- senta. Pero también puede incentivar a que la mujer continúe reproduciendo las tareas domésticas o de cuidado, pues puede resultar más rentable continuar o retornar a tales tareas que efectuar una actividad laboral fuera del hogar. El riesgo ante tal elevación de precios puede conjurarse a través del control directo o indirecto en su fijación. El hecho de que el prestador sea una entidad pública comporta una actuación con 164 Ver ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel y TOVILLAS MORÁN, José María: “El Impuesto sobre el Valor Añadido” en Alonso Gon- zález, Luis Manuel y Collado Yurrita, Miguel Ángel (Dir.): Manual de Derecho Tributario: Parte especial. Atelier. Barcelona, 2015, pág. 424. 165 Síntesis del apartado 41 a 44 de la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 28 de noviembre de 2013 ( *1 ) En el asunto C‑319/12, Minister Finansów y MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 82 lógicas diversas a las propias del mercado, y alejadas del lucro buscado por los agentes que en el actúan. Ahora bien, muchas de las exenciones contemplan la posibilidad de que las prestadoras sean entidades privadas, bien reconociendo de manera expresa tal posibilidad, bien de manera tácita al no exigir cualidad alguna al agente prestador. La intervención de entidades privadas se admite expresamente por la Directiva en relación con las posibilidades de diseño a algunas de las más importantes exenciones. Afirma en su artículo 133 que “Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguien- tes: a) los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que debe- rán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas; b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, nin- gún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación; c) estos organismos deberán aplicar unos precios autorizados por las autoridades públicas o que no sean superiores a dichos precios o, por lo que se refiere a las actividades no sus- ceptibles de autorización de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operacio- nes análogas por las empresas comerciales sujetas al IVA; d) las exenciones no deberán ser capaces de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al IVA. […]”. Ahora bien, el que sea una entidad privada la prestadora, no impide la intervención en los precios en base a dos consideraciones. La primera, basada en la estructura del prestador, por el hecho de que la entidad no persiga de forma sistemática el beneficio, tenga interés social, o posea una gestión filantrópica. La segunda, por el establecimiento de precios autorizados por autoridades públicas. Sobre la base de la habilitación de la Directiva para la conformación de las exenciones, la LIVA española prevé la existencia de entidades privadas prestadoras. Así cabe acotar en relación con los ámbitos anteriormente referidos: 1. Con relación al cuidado sanitario El apartado 2º habla de entidades privadas con régimen de precios autorizados o comuni- cados. El desarrollo de este precepto en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre afirma que “se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 83 sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Órgano de la Administra- ción”. La entidad o establecimiento en régimen de precios autorizados o comunicados ha de haber cumplido las obligaciones que le resultan exigibles por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda166. En el apartado 3º, 5º y 15º no existe limitación alguna a ser prestadas por entidades priva- das, ni se prevé control de precios. Con relación a las prestaciones de servicios de hospi- talización y asistencia sanitaria, la Directiva admite la posibilidad de ser condicionadas subjetivamente si se trata de “condiciones sociales comparables”167. 2. Con relación al cuidado y a las prestaciones de la seguridad y asistencia sociales El apartado 7º al aludir a la Seguridad social remarca que no existe contraprestación, no existe precio, al poseer la lógica de la cotización. El apartado 8º habla de establecimientos privados de carácter social y con ello se desvin- cula el lucro de sus fines, conjurándose así el riesgo de que se aumenten precios con lógi- cas de mercado. 3. Con relación a la educación y cultura El apartado 9º en la educación habla de entidades privadas autorizadas para el ejercicio, sin que ello suponga de forma automática un control del precio. El art. 7 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido afirma que “Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 9., de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la mate- ria”168. 166 Consulta número: V2520-08 - Fecha: 30/12/2008. 167 Dentro de las exenciones aplicables a las actividades de interés general, el art. 132.1, b), Directiva común de IVA , hace referencia a las prestaciones de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas, prestadas por Entidades de Derecho Público o “[…] en condiciones sociales compara- bles[…]” a las que rigen en estos últimos, por centros hospitalarios, centros de reconocimiento médico, establecimientos de diagnóstico y entidades similares debidamente reconocidas. La doctrina del TJUE señala que para su interpretación ha de atenderse a su finalidad: reducir el coste de las prestaciones sanitarias, por lo cual, ha de vincularse a que el servicio exento trate de diagnosticar, tratar o curar enfermedades de las personas, teniendo la asistencia una finalidad terapéutica y siendo indiferente el carácter público o privado de quien la preste, así como la naturaleza técnica del prestador, es decir, la exención no es solo atribuible a los servicios prestados por médicos, sino que abarca también a los servicios prestados por otras profesionales con finalidad curativa, por ejemplo, psicólogos (Sentencia nº C-307/01 de Tribunal de Justicia, 20 de Noviembre de 2003). 168 La Sentencia del TJUE de 28 de noviembre de 2013 (*) asunto C‑319/12, Minister Finansów y MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowa afirma que el carácter mercantil no excluye su consideración de interés general, en concreto en su apartado 27 alude a que el carácter comercial de una actividad no excluye, en el contexto del artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, que dicha actividad revista el carácter de una actividad de interés general. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 84 El apartado 13º refiere como entidades prestadoras, además a entidades de derecho pú- blico, a una serie de entidades: “b) Federaciones deportivas. c) Comité Olímpico Español. d) Comité Paralímpico Español. e) Entidades o establecimientos deportivos privados de ca- rácter social.” En tales entidades parece primar un carácter social por lo que previene fluc- tuaciones de precio con lógicas de mercado. En el apartado 14ª se alude a entidades y establecimientos de carácter social. El carácter social de las entidades y establecimientos a las que alude genéricamente en la exención del LIVA posee exigencias específicas contempladas en el art. 20. Tres de LIVA que supone una declaración de tal carácter por la Administración tributaria169. De los re- quisitos que se exige aparece el de carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica natu- raleza. Del procedimiento para su declaración el art. 6 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre afirma que las “entidades o establecimientos privados de carácter social de- berán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté si- tuado en su domicilio fiscal. El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud. La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisi- tos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el recono- cimiento del carácter social de las entidades o establecimientos.” En este sentido precisamente el término «organismo», mencionado en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, es suficientemente amplio para incluir entidades privadas con ánimo de lucro. Precisamente la exigencia de que sean organismos de Derecho público constituye un recurso facultativo de los Estados miembros que pueden imponer con carácter adicional para la concesión de determinadas exenciones citadas en el artículo 132, apartado 1, de dicha Directiva. La Directiva autoriza, pero no obliga a los Estados miembros a reservar la aplicación de las exenciones previs- tas, en particular en el mencionado artículo 132, apartado 1, letra i), a aquellos organismos que no sean de Derecho público que no tengan por objeto la obtención sistemática de beneficios (apartado 30). 169 “A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, pa- trono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o estableci- mientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios prin- cipales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, que- dará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.” Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 85 4.5. La singularidad de las familias monoparentales Existen concretas realidades que son especialmente sensibles en donde los roles de cuidado apa- recen muy presentes, nos referimos a las familias monoparentales170. Las familias monoparentales integran una problemática específica que precisa ser tenida en cuenta por el sesgo de género que presenta. Los hogares monoparentales están formados por uno de los progenitores, y uno o varios hijos o hijas a cargo. Se caracterizan por un mayor riesgo de pobreza y mayores dificultades socia- les, y con un consiguiente mayor riesgo de exclusión. Buena parte de su problemática se contempla en dos de las resoluciones del Parlamento de la Unión Europea de interés en la cuestión. La Resolución del Parlamento Europeo sobre la situación de las madres solas y las familias mono- parentales de 1998171. En la misma se puso de relieve los aspectos básicos del fenómeno y las pautas para políticas equitativas en clave financiera, tanto en su dimensión de gasto como de ingreso. En relación con la realidad socioeconómica que representa la familia monoparental constata: 1º. La paulatina importancia de la familia monoparental en el contexto europeo, pues repre- senta -en la fecha de la Resolución- el 10 % de los núcleos familiares. 2º. Se trata de colectivos en los que existe un mayor riesgo de pobreza. Así se deriva del hecho de que los ingresos de las familias monoparentales son sustancialmente menores a los de las familias biparentales, por lo que es más fácil que aquellas familias se vean sumidas en situaciones de pobreza y de exclusión social. 3º. Son las mujeres quienes asumen la responsabilidad de tales unidades familiares, así en un 80-90% de las mismas. Ello implica que deban responsabilizarse de la carga del sus- tento y de los cuidados que comporta. 4º. Las familias monoparentales presentan una realidad y tipología muy diversa, si bien con- vergen en una situación tipo caracterizada por ser madres con empleos precarios y mal remunerados. En relación con las medidas y políticas financieras equitativas el Parlamento manifiesta tres as- pectos a considerar. 170 Sin duda la confluencia de diversas perspectivas socioeconómicas, también espaciales, evidencia lo enraizado y las profundas implicaciones que posee el género. Así el vector del entorno de residencia, ámbito rural, con peor acceso a servicios y la conectividad física y digital, se ve incrementada por el hecho de ser mujer. En este contexto España ocupa un mal lugar en la tasa de temporalidad, de precariedad de empleo, de infrarrepresentación y de desequilibrio en la toma de decisiones. Ver con relación a la precariedad laboral rural de la mujer CLOSINGAP: Coste de oportunidad de la brecha de género en el medio rural. Febrero 2022. Disponible en https://closingap.com/wp-content/uploads/2022/02/CG_Informe_rural.pdf 171La Resolución del Parlamento Europeo sobre la situación de las madres solas y las familias monoparentales. A4- 0273/98. Diario Oficial n° C 313 de 12/10/1998 p. 0238 Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 86 En primer lugar, la preocupación por la disminución del gasto público a través de los recortes en materia de Seguridad social. Esta línea propugna la necesidad de un mayor gasto público, ya sea a través de la Seguridad social, o ya sea mediante prestaciones de asistencia social. En segundo lugar, apunta la necesidad de políticas que otorguen un mayor grado de independencia económica y social. Para ello señala la necesidad de que se identifiquen y reconozcan los obstácu- los a los que se enfrentan la mayoría de las progenitoras solas que deseen incorporarse o reincor- porarse a la vida activa. Y, en tal sentido, señala posibles ámbitos de actuación como “el acceso al empleo, el acceso a la formación y sobre todo el acceso a guarderías y a centros que se ocupen de los niños fuera del horario escolar a precios asequibles, incluso en período de formación y du- rante la búsqueda de empleo-, sin las cuales, el resto de las medidas de apoyo a las madres solas corren el riesgo de desperdiciarse”. En tercer lugar, en materia fiscal, propone a los Estados miembros que valoren la posibilidad de reducciones de cargas impositivas a las empresas que pongan a disposición de sus empleadas un servicio de guardería y acogida de niños y niñas. La Resolución comentada muestra una gran preocupación por el ámbito laboral, no existiendo menciones directas a la fiscalidad del consumo. Concluye en su apartado 22 afirmando que “la Comunidad está obligada en virtud del principio de igualdad de oportunidades entre hombres y mujeres a incorporar esa igualdad a todas sus políticas y solicita que se preste especial atención a la situación de los progenitores solos.” Transcurridos más de diez años de la anterior la Resolución del Parlamento Europeo de 25 de octubre de 2011, sobre la situación de las madres solteras, constata nuevamente una realidad socioeconómica de riesgo y sesgada por el género. Así la gran mayoría de los progenitores únicos en Europa son mujeres. En 2001 el 85 % eran madres con edades comprendidas entre los 25 y los 64 años, lo que significa que un 5 % de toda la población femenina eran madres solteras, y que en algunos Estados miembros el número de madres solteras representaba entre un 6 % y un 7,5 % (la Republica Checa, Polonia, Hungría y Eslovenia) y que en otros llegaba incluso a un 9 % (Esto- nia y Letonia). También los hogares monoparentales son más vulnerables al riesgo de pobreza y de reproducción de la pobreza que los hogares biparentales; señalando que, según los datos dis- ponibles de 2006, el 32 % de los hogares monoparentales de la EU-25 se encontraba en riesgo de pobreza frente a un 12 % de las parejas con hijos e hijas. Ante tal situación de inequidad el Parlamento persiste en dos ideas clave. La primera, la necesidad de ofertar servicios de cuidado infantil, asequibles, y de calidad, para las madres solteras y sus hijos e hijos, especialmente hasta los 2 años de edad. Y, la segunda, que la incorporación a la vida laboral es la única forma de salir de la vulnerabilidad y de la pobreza. En tal Resolución se propugnan una serie de políticas financieras equitativas que afectan tanto al gasto como al ingreso público. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 87 Con relación al gasto apunta a: 1º Que los Estados miembros adopten políticas públicas que incluyan políticas educativas, prestación de servicios asistenciales, políticas sanitarias, políticas de empleo, sistemas de seguridad social y políticas de vivienda, destinadas a abordar las necesidades y realidades de las familias monoparentales, teniendo especialmente en cuenta la realidad de las fami- lias integradas por madres solteras. 2º Que se ofrezcan los suficientes servicios de calidad para el cuidado de niños y niñas y otras personas dependientes, a precios asequibles, que sean compatibles con jornadas labora- les a tiempo completo, así como de facilitar el acceso privilegiado de las madres solteras a dichos servicios. Con relación a los ingresos y las medidas tributarias indica: 1º Que los Estados miembros ofrezcan desgravaciones fiscales y otros incentivos financieros a las empresas que empleen a progenitores únicos y/o creen, administren y ofrezcan ins- talaciones y servicios de guardería para los trabajadores en el puesto de trabajo. 2º Que los Estados miembros adopten políticas destinadas a aportar ayuda financiera a las familias monoparentales en forma de asignación para un progenitor único, desgravaciones para hogares monoparentales u otras deducciones fiscales para progenitores únicos com- patibles con su legislación nacional, así como ayuda para la formación de personas cuida- doras únicas. Las medidas fiscales propugnadas están orientadas a ser aplicadas especialmente en el impuesto de la renta, sea IRPF o IS, según reflexionaremos más adelante. Como beneficio fiscal la resolución apunta a incentivar a los empleadores y las empleadoras que creen instalaciones y servicios de guardería para las trabajadoras -medida indirecta-. Pero también a ayudas y desgravaciones direc- tas a las progenitoras responsables del hogar familiar. No existen menciones expresas a medidas destinadas a la tributación indirecta, aunque no se descarten172. En todo caso lo que si se eviden- cia claramente es la necesidad de políticas de gasto, aspecto que puede tener efecto reflejo en el IVA a través de su consideración como servicio gravable o no, cuestión tratada al referirnos a las exenciones del IVA. En España las familias monoparentales presentan algunas notas a considerar, tanto en relación con su concepto y régimen, como en relación con su concreto significado socioeconómico en la línea de las anteriores Resoluciones. En el ordenamiento español no existe ni un concepto ni un tratamiento integral de familia mono- parental. Las Comunidades Autónomas han creado plurales regulaciones al respecto, la mayoría 172 Coincidimos con GARCÍA CALVENTE al reclamar un mayor protagonismo del tributo como instrumento de política social (GARCÍA CALVENTE, Yolanda: “El Derecho financiero y tributario ante la exclusión social por razón de género” en Merino Jara, Isaac y Manzano Silva, Elena (Coord.): Fiscalidad e igualdad de género. Madrid. Dykinson. 2012, pág. 90 y ss.). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 88 de ellas vinculadas a las prestaciones o ayudas que establecen. También, desde diversas perspec- tivas materiales de intervención se adoptan conceptos diversos no siempre coincidentes. En esta diversidad de regulaciones converge una pluralidad de situaciones a considerar que ofrecen un panorama extremadamente variado173. La regulación de la Comunidad Valencia, como ejemplo de lo señalado, diferencia entre familia monoparental y la situación de monoparentalidad en su ar- tículo 2 del Decreto 19/2018, de 9 de marzo, del Consell, por el que se regula el reconocimiento de la condición de familia monoparental en la Comunitat Valenciana. No obstante, las diversas delimitaciones que se efectúan pivotan en torno a la idea base que su- pone afirmar una familia con niños o niñas menores que conviven y que dependen económica- mente de una sola persona, en la línea del art. 2 de la ley 18/2003, de 4 de julio, de Apoyo a las Familias de la Comunidad Autónoma Catalana. La Guía de Ayudas Sociales y Servicios para las Familias que publica anualmente el Gobierno de España (Edición de 30 de mayo de 2019) afirma que “las familias monoparentales son aquellas que están integradas por una persona adulta sola con uno o más hijos a cargo. La situación de monoparentalidad puede derivarse de realidades muy diferentes, como son el fallecimiento del otro progenitor, la ruptura conyugal o de pareja y también tiene que ver en muchos casos con una elección individual, la decisión de asumir una maternidad o paternidad al margen de cualquier convivencia estable”174. En España la tasa de riesgo de pobreza de una familia monoparental se sitúa en el 38,9 en el 2020 según el riesgo de pobreza de 1 adulto con uno o más niños dependientes de acuerdo con el INE175. En tal fenómeno la familia monoparental materna resulta la más extendida, pues se hacen cargo (a fecha de 2020) de 1.582, 1 (en miles) mujeres frente a 362,7 (en miles) hombres176. La anterior resulta una realidad que exige una consideración específica, posiblemente merecedora de un ré- gimen integral, que comprenda las diversas perspectivas concurrentes, la laboral, singularmente en la conciliación de la vida familiar y laboral, la de las prestaciones de la seguridad social, el 173 “A falta de una definición univoca, y en un plano estrictamente jurídico a efectos de políticas públicas, en cada ámbito de actuación se va decidiendo el alcance del concepto y delimitando las personas destinatarias de las medidas, los beneficios, las prestaciones o la atención en función del objeto que persigue la norma en cada caso” AA.VV.: Estudio de la Federación de Madres Solteras: Las familias monoparentales en España, pág. 65 y ss. Disponible en https://www.inmujeres.gob.es/areasTematicas/AreaEstudiosInvestigacion/docs/Estudios/Familias_monoparenta- les_en_Espana.pdf. Ver algunas de las normativas autonómicas que reconocen el fenómeno de las familias monoparen- tales en la pág. 87 y ss del anteriors estudio. También en GARCÍA CALVENTE, Yolanda: “El Derecho financiero y tributario ante la exclusión social por razón de género” en MERINO JARA, Isaac y MANZANO SILVA, Elena (Coord.): Fiscalidad e igualdad de género. Madrid. Dykinson. 2012, pág. 93 y ss. 174 Guía de Ayudas Sociales y Servicios para las Familias. Gobierno de España 30 de mayo de 2019. Disponible en https://www.mscbs.gob.es/ssi/familiasInfancia/pdf/guiadeayudasparalasfamilias2019.pdf 175 Ver datos estadísticos del INE https://www.ine.es/jaxiT3/Datos.htm?t=9962 Sobre su situación ver también el informe de Save the Children relacionado en la noticia siguiente https://www.savethe- children.es/notasprensa/save-children-alerta-de-que-casi-la-mitad-de-las-familias-monoparentales-esta-en-riesgo 176 Ver datos del INE https://www.ine.es/jaxi/Tabla.htm?path=/t20/p274/serie/prov/p01/l0/&file=01017.px&L=0 Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 89 acceso a la vivienda o ayudas sociales, y las fiscales, entre otras177. Propender a una visión integral exige de forma inexcusable considerar las medidas financieras aplicables. Desde la perspectiva tributaria, en concreto del IVA, cabría propugnar tratos equitativos para los consumos sensibles de tal colectivo. Tal planteamiento no puede ocultar la dificultad que entraña el carácter objetivo del tributo, de ahí que únicamente cabría efectuarse singularizando algunos bienes especialmente sensibles, por su destino específico, o por atribuir alguna nota subjetiva al consumidor, como poseer la condición reconocida administrativamente de familia monoparental. La existencia de bienes especialmente destinados a los consumos de tal colectivo exige una infor- mación estadística, específica y segregada, de éstos y su impacto. En todo caso la perspectiva tributaria se ha de mostrar especialmente sensible ante consumos asociados a la higiene, la salud, el cuidado y la educación. En tal orientación, y como ejemplo, cabría pensar en un trato más favo- rable para la adquisición de pañales. Se ha de tener presente que los pañales de bebé tributan al tipo genérico del 21% siendo un consumo frecuente y necesario en hogares monoparentales, por lo que precisarían un trato más favorable. A este particular cabría tener como referente la existen- cia de tipos reducidos (10%) aplicables a los pañales de adulto vinculados a incontinencia por una deficiencia física o mental. Efectuar tratos específicos por el hecho de que la consumidora sea la responsable de una familia monoparental supone una medida que ha de considerarse con cautela, pues no puede afectar de manera esencial a la estructura del impuesto y, específicamente, a su neutralidad. Como afirmá- bamos, la subjetivación del impuesto supone intervenir sobre los aspectos que permiten la cuan- tificación del tributo sin que sea posible alterar su presupuesto de hecho. En ningún caso puede llevar a afectar a elementos básicos como la repercusión, aspecto que aparece estrechamente relacionado con la exención. Como hemos analizado, también un gran número de prestaciones de servicios asociados al cuidado aparecen exentas por lo que no existirá repercusión alguna. A este respecto reiterar las cautelas para evitar aumentos de precio, de ahí la conveniencia de que sean prestados por entidades públicas o entidades privadas que no persigan lucro o tengan controlados sus precios. En el establecimiento de tipos reducidos respecto de los consumos de tales colectivos cabe recon- ducir la temática lo ya analizado, tanto a los consumos sensibles como a la necesidad de que sea la consumidora la que acredite la condición administrativa de responsable de la familia. Las anteriores medidas tributarias no dejan de resultar adicionales a las medidas que sobre el gasto público se han de aplicar con carácter principal a través de la prestación de servicios. La prestación de servicios públicos a dicho colectivo ha de permitir modular un trato singular para cada situación individualizada. En todo caso, se requieren medidas conjuntas, necesariamente plurales y complementarias, que aborden desde la perspectiva del ingreso y gasto público la reali- dad que representan las familias monoparentales. Ver la propuesta que plantea VELA SÁNCHEZ, Antonio José: “Propuestas para una protección integral de las familias 177 monoparentales”. Diario La Ley. nº 6382. 2005. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 90 Y en tal panorama nuevamente desde la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género178 se pide a la Comisión que adopte un planteamiento específico para las madres solteras, puesto que son especialmente vulnerables desde el punto de vista económico, ya que suelen ganar menos que los hombres y tienen más probabilidades de abandonar el mercado laboral cuando se convierten en madres - apartado 65-. 4.6. Nota sobre el impacto de las tasas La tasa resulta un tributo un tanto ausente en el análisis del impacto de género que, aunque no es objeto de este trabajo, hemos de considerar. Presenta notables singularidades que le hacer mere- cedor de ser tenido en cuenta; de un lado, su crecimiento exponencial a nivel recaudatorio; de otro lado, el cierto corrimiento de lógicas que supone, de la contributiva vinculada a la capacidad eco- nómica, a la retributiva basada en la equivalencia o el beneficio. Y de otro lado también, por el impacto en clave de género que posee al gravar ámbitos del cuidado. Las tasas han crecido de manera muy notable en España. Lozano Serrano señala que las cifras de recaudación muestran que los impuestos han aumentado en términos absolutos casi un 300 por 100, pero más aún lo han hecho las tasas, por encima de un 519 por 100. Tal incremento pone de relieve como “el modelo de financiación pública se orienta, dado el actual entendimiento de las tasas, hacia criterios retributivos en detrimento de los contributivos. […] los servicios esenciales, hoy la tendencia es la contraria, detrayéndose cada vez más servicios del ámbito de la financiación general para repercutir su coste vía tasas, o directamente privatizarlos y sostenerse con pre- cios”179. Este tránsito de la lógica contributiva a la retributiva supone sin duda un salto cualitativo a considerar. El principio conmutativo, formulado como de equivalencia o de beneficio de reparación de coste, que orienta a la tasa no parece tener una ubicación expresa en el art. 31.1 de la CE. Ahora bien, se ha de considerar que la capacidad económica no es el único principio tributario constitucional. El precepto constitucional señalado alude a la justicia del sistema tributario, y la vincula a los tam- bién principios de igualdad, generalidad, progresividad, proscribiendo la confiscatoriedad. Si bien resulta difícil “que toda una especie de la categoría tributo, como es la tasa, se configura al margen y responde a principios distintos y hasta opuestos a los que el art. 31.1 sienta para el género tributo, no sólo es una contradicción lógica, sino jurídicamente inaceptable dado el rango constitu- cional del precepto”. De ahí que, y si siguiendo nuevamente a Lozano Serrano, para “que sea justa la financiación de un servicio o actividad mediante tasas ha de tratarse de un gasto público ligado, 178 Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). 179LOZANO SERRANO, Carmelo: “La capacidad económica en las tasas”. Revista española de Derecho Financiero. num.153/ 2012, pág 2. Documento consultado 25/11/2021 en westlaw https://insignis-aranzadidigital-es.eu1.proxy.openat- hens.net/maf/app/delivery/offload/get?_=1637598094948. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 91 dirigido o que repercuta sobre lo que hoy se consideran manifestaciones de riqueza de sus desti- natarios […]Resultando improcedente e injusta la tasa cuando el gasto que financia no tiene cone- xión en absoluto con dicha riqueza, como claramente ocurre en servicios educativos, sanitarios o asistenciales, cuya regla general debería ser su financiación entre todos; sin perjuicio también, en su caso, de que a partir de ciertos niveles elevados de capacidad económica, los afectados por ellos pudieran ser llamados a contribuir parcialmente a su sostenimiento, reforzando con ello por la vía de los ingresos la asignación equitativa del gasto que ha de presidir su erogación” 180. La tasa es sin duda un tributo causalmente vinculado al mantenimiento de un servicio público concreto y bien determinado, aspecto especialmente visibilizado a la hora de su cuantificación. Dicha cuantificación acoge el criterio o principio general que afirma su autofinanciación, según el cual el coste de mantenimiento del servicio se configura como una cifra que debe ser alcanzada con los ingresos derivados de la recaudación de las tasas devengadas por su prestación. Pero, sobre todo, resulta un tope que no puede ser sobrepasado por ellos, porque la tasa no es, como el impuesto, un tributo apto para la satisfacción de necesidades públicas indefinidas, sino causal- mente vinculado al mantenimiento de un servicio público concreto y bien determinado. Ahora bien, el legislador no se refiere al cuantificar estas tasas al importe que por este concepto un contribuyente concreto haya tenido que satisfacer por el servicio que se le preste, o por la acti- vidad que para él se realice. El legislador alude más genéricamente al importe conjunto de cada una de las tasas, siendo éste el que no puede exceder del límite marcado, y no, las concretas liquidaciones singulares giradas a cada contribuyente, que, por tanto, sí podrán serlo. La Sentencia del Tribunal Supremo -nº recurso 950/1994- de 6 de marzo de 1999 afirmaba a este respecto que las tasas “[…] son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realiza- ción de actividades administrativas […] cuyo importe estimado, conforme se ha señalado ya con anterioridad, no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Es decir, si bien no constituyen, en su aspecto cuantitativo, una retribución del coste concreto del servicio o actividad que se considere –y por eso mismo– no son los términos de comparación utilizables para determinarlas los costes y liquidaciones singulares […] sí encuentran su límite máximo en ese coste real o previsible que globalmente pueda representar para cada Corporación la prestación de esos servicios o la realización de esas actividades”. También la jurisprudencia viene afirmando que la equivalencia entre el coste real o previsible del servicio y la tasa no tiene tampoco que ser necesariamente total en cada ejercicio, sino razonable- mente fundada en el conjunto de lo previsible. Así se ha indicado que el importe de las tasas ha de ajustarse lo más posible –sin superarlo injustificadamente– al coste de los servicios. De donde se desprende que el coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate no representa un límite infranqueable, sino que el mismo puede ser superado, siempre que, eso sí, el exceso esté de algún modo justificado, por lo que sólo sería ilegal el exceso notorio181. 180 En tal sentido LOZANO SERRANO, Carmelo: “La capacidad económica en las tasas”. Revista española de Derecho Finan- ciero. num.153/ 2012, pág. l2 y 23. Documento consultado 25/11/2021 en westlaw https://insignis-aranzadidigital-es.eu1.proxy.openat- hens.net/maf/app/delivery/offload/get?_=1637598094948) 181En este sentido seguimos lo expuesto por CHECA GONZÁLEZ, Clemente: “Acerca de la cuantía de las tasas locales por prestación de un servicio o realización de una actividad”. Jurisprudencia Tributaria Aranzadi núm. 11/2001. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 92 Las tasas gravan no pocos servicios que se vinculan al ámbito del cuidado. Tal aspecto, en ocasio- nes, no se ha puesto suficientemente de relieve a la hora de evaluar el gravamen de los servicios públicos. El Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refun- dido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante LHL) prevé en su art. 20 un listado, a meros efectos ejemplificativos, en donde se citan un gran número de servicios que afec- tan al cuidado. Sobre los mismos, el municipio puede discrecionalmente establecer tales tributos. Sumariamente indicar algunos de los aspectos que aluden al cuidado, y cuya correlación con los tratados al analizar el IVA son evidentes: En primer lugar, relacionado con la educación. Se pueden exigir tasas por servicios de enseñanza en niveles no obligatorios. Así se afirma que, de un lado, no se podrán exigir tasas por los servicios de enseñanza en niveles obligatorios -art. 21.1 f) de la LHL- pero, y de otro lado, si se permite a los que no tengan tal consideración. Aspecto que se ratifica por las mencione a guarderías infantiles del apartado ñ) o por aludir en el d) a la Guardería rural. En la misma línea se habla en el v) Ense- ñanzas especiales en establecimientos docentes de las entidades locales. Resulta este un aspecto de gran relevancia pues los primeros años del hijo o hija serán determinantes para la reincorpora- ción de la madre a la actividad laboral, de ahí que políticas de gratuidad de la enseñanza en estos primeros periodos de escolaridad son básicos. En segundo lugar, en relación con actividades culturales. Así se alude a “w) Visitas a museos, ex- posiciones, bibliotecas, monumentos históricos o artísticos, parques zoológicos u otros centros o lugares análogos”. En tercer lugar, vinculados a la sanidad. Se prevé la posibilidad de imponer tasas con relación a “n) Asistencias y estancias en hospitales, clínicas o sanatorios médicos quirúrgicos, psiquiátricos y especiales, dispensarios, centros de recuperación y rehabilitación, ambulancias sanitarias y otros servicios análogos, y demás establecimientos benéfico-asistenciales de las entidades locales, in- cluso cuando los gastos deban sufragarse por otras entidades de cualquier naturaleza”. En cuanto lugar, relativo a actividades deportivas. Así refiere a “o) Casas de baños, duchas, pisci- nas, instalaciones deportivas y otros servicios análogos”. 5. LOS SESGOS DE LA RENTA EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 5.1. Introducción La importancia del Impuesto sobre Sociedades deriva de tres consideraciones; la primera, la re- caudación que supone; la segunda, la posibilidad que permite de controlar los flujos dinerarios que convergen en el ámbito societario y; la tercera, la influencia que posee a la hora de que las empre- sas localicen sus actividades. Desde la perspectiva recaudatoria, el Impuesto sobre sociedades es después del IRPF y del IVA la fuente impositiva que posibilita una mayor recaudación al Estado. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 93 Desde la perspectiva del control e información tributaria que supone la presentación de dicho im- puesto, le permite a la Hacienda Pública tener una visión de la actividad económica del país vincu- lada a la actuación de tales sociedades. No tan sólo por la recaudación, sino por la información directa e indirecta que posibilita la obligación de presentar autoliquidación, su existencia resulta crucial. Desde una perspectiva más internacional o relacional con otros países, resulta que dicho tributo tiene un efecto reflejo en las decisiones de grandes empresas trasnacionales a la hora de decidir su ubicación en un territorio o en otro. En tal sentido su gravamen es factor de competitividad fiscal del Estado con relación a otros para atraer a las empresas a un territorio. Es esta una perspectiva en donde el impuesto se despoja de su sentido primero y básico vinculado a la capacidad econó- mica y se convierte en un mero costo, que la empresa valora negativamente, y que los Estados usan para posicionar sus mercados. El régimen jurídico del Impuesto sobre Sociedades en el plano internacional evidencia una difícil tensión, entre la protección de los mercados interiores y la competitividad que supone, tanto en el ámbito regional de la Unión europea como en el contexto global182. Así Sánchez-Archidona afirma que “En su configuración actual, el IS ha mostrado ser más un problema que una solución para lograr que la renta se grave allí donde se genere el valor, de tal forma que sostenemos que el IS contribuye, incluso, a erosionar las bases imponibles en los Estados debido a su obsolescencia y falta de adecuación a los sistemas tributarios modernos”. Aspecto que le lleva a enunciar dos con- clusiones que suscribimos; una, que la existencia de un impuesto que grave específicamente la renta obtenida por las sociedades es per se justo y, la otra, que en la configuración del IS se ha primado la eficiencia a la equidad, quedando esta última mal parada183. Resulta así que el Impuesto sobre Sociedades es un instrumento de recaudación y de atracción de inversión, a pesar de lo cual se propugna su neutralidad en relación con la actividad económica. Y ello conjuga dos lógicas que lo tensionan. De un lado el ser un instrumento, tanto en plano interno como en el internacional, de política eco- nómica, pues fomenta actividades, favorece su implantación en territorios, incentiva la investiga- ción y un concreto desarrollo. De otro lado, y simultáneamente, se pretende no condicionar las decisiones del mercado y de sus operadores, evitando generar distorsiones en su funcionamiento. Así lo pone de relieve la Exposi- ción de Motivos de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en ade- lante LIS) cuando indica que los principios constitucionales de neutralidad, igualdad y justicia son el objetivo primordial la reforma que se lleva a cabo “[…] de manera que la aplicación de los tributos 182Ver DI PIETRO, Adriano: “El futuro del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea”. Nueva Fiscalidad. núm. 6, 2009. 183 Ver SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, Guillermo: “La necesaria actualización del impuesto sobre sociedades”. Quincena Fiscal. núm. 8/2018, pág. 14. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 94 no genere alteraciones sustanciales del comportamiento empresarial, salvo que el Impuesto re- sulte indispensable para cubrir determinadas ineficiencias producidas por el propio mercado.”. Resulta esta una difícil convivencia, entre la beligerancia de su regulación y la contención neutral, sujeta, a decir de la anterior Exposición de Motivos, a dos condicionantes: que no altere sustan- cialmente el comportamiento empresarial, y que la intervención resulte indispensable para subsa- nar las ineficiencias del mercado. La anterior perspectiva afianza una idea en donde la intervención normativa se hace accesoria a la acción del mercado interviniendo para cubrir sus ineficiencias. Ahora bien, los valores y princi- pios jurídicos, y con mayor motivo cuando resulten derechos subjetivos, no pueden verse poster- gados u obviados. Lo que queremos decir es que la norma tributaria, en este caso el IS, no puede resultar vicaria y dependiente de la lógica y necesidad económica, al poseer principios de ordena- ción diversos e imperativos. La lógica económica, en muchas ocasiones dominante de la regulación del Impuesto sobre Sociedades, no puede hacerlo refractario a lógicas normativas, que permitan políticas equitativas de género. La utilización del Impuesto sobre Sociedades en políticas de género acostumbra a resultar un ins- trumento controvertido por dos aspectos; por la afirmación de la neutralidad de dicho tributo y; por la aparente asepsia que posee con relación al género, pues la persona jurídica, sujeto pasivo del impuesto, no es una persona humana, no es hombre ni mujer. 5.2. ¿Un impuesto neutral y sin género? Las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades no pueden ser neutrales, pues como toda como toda actividad humana aparece irremediablemente impactada por las creencias, costumbres y pensamientos de las personas que las elaboran, aplican y controlan. Y son estos pensamientos y creencias, que comportan formas de concebir y ordenar el mundo y la sociedad, los que determi- nan la condición y posición de las mujeres y los hombres en su seno. No obstante, es preciso efectuar alguna puntualización en torno a estas cuestiones para ubicar el tratamiento de las polí- ticas de género en el seno de las personas jurídicas. 5.2.1. La pretendida neutralidad fiscal La posibilidad de utilizar el Impuesto sobre Sociedades como instrumento normativo para políticas equitativas en clave de género viene condicionado por el entendimiento de la neutralidad atribuida a dicho impuesto. Pues si la neutralidad supone no alterar el comportamiento económico de los agentes ¿cómo admitir la extrafiscalidad cuya función es precisamente esta? Pero, además, ¿es únicamente admisible un sentido económico en el uso extrafiscal de la norma? ¿Ha de primar esa lógica económica sobre los principios jurídicos regulado constitucionalmente? El principio de neutralidad posee distintos significados en función de la perspectiva adoptada. Es- pecíficamente, en el ámbito tributario, caben destacar dos por la frecuencia de su planteamiento; una perspectiva comunitaria, y otra, más anclada en ideas económico-contables. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 95 En la primera se busca que los Estados de la Unión Europea apliquen medidas fiscales neutrales, o sea, que no se traten de medidas selectivas incompatibles con el mercado interior que amenacen la competencia. El régimen proverbial que propugna tal neutralidad resulta las ayudas de es- tado184. En la segunda perspectiva se pretende una no injerencia de la norma en el devenir económico, o una intervención condicionada a esta lógica. Resulta expresivo de este sentido económico-conta- ble de neutralidad el afirmar que la base imponible se determina a partir del resultado contable corregido por las excepciones legalmente tipificadas. La Exposición de Motivos de la LIS abunda en la idea de que la tributación no altere el comportamiento empresarial. La intervención, en caso de existir, aparece condicionada a ser indispensable para subsanar las ineficiencias del mercado, y a no alterar sustancialmente el comportamiento empresarial. Con ello parece enunciarse un lí- mite al uso extrafiscal de la norma, a su empleo en la lógica intrínseca de la perspectiva de “lo económico”. En esta última orientación se llega a calificar como principio constitucional a la neutralidad “a) Neutralidad, igualdad y justicia. Estos tres principios constitucionales se convierten en objetivo primordial de la actual reforma, de manera que la aplicación de los tributos no genere alteraciones sustanciales del comportamiento empresarial, salvo que el Impuesto resulte indispensable para cubrir determinadas ineficiencias producidas por el propio mercado […]”185. Abunda en la idea, denominándolo principio orientador, el Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español de febrero de 2014 indicando que la neutralidad se consigue “[…] cuando no se afecta negativamente a las decisiones de los individuos y empresas respecto al tra- bajo, al ahorro, a la materialización de ese ahorro o a la asunción de riesgos”. En el Libro blanco sobre la reforma tributaria de 2022 se insiste en considerar a la neutralidad como principio de ordenación tributaria, a tenor de los efectos que se le asigna con relación a la norma tributaria: “El diseño del IS debiera tener presente el principio de neutralidad, de manera que la articulación de los distintos componentes del tributo no provoque distorsiones en el comportamiento de las em- presas que alteren su toma de decisiones […]” 186. 184 También con lógicas propias con relación al IVA y el sistema de deducciones se afirma que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C‑80/11 y C‑142/11, EU:C:2012:373, apartado 39, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, apartado 37). (STJUE (Sala Novena) de 26 de abril de 2018. asunto C‑81/17). 185 La misma Exposición de Motivos de la LIS continúa “[…] Adicionalmente, se garantiza la neutralidad y se evitan supuestos de doble imposición a través de un mecanismo que limita las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil.”. También se alude a que “[…] desaparece la deducción por inversiones medioambientales, teniendo en cuenta que las exigencias en materia medioambiental son cada vez superiores, tornándose en ocasiones obligatorias, por lo que resultaba paradójico el mantenimiento de un incentivo de estas características. De nuevo, pre- valece la neutralidad del Impuesto, resultando preferible que sean otros parámetros los tenidos en cuenta para realizar inversiones de esta naturaleza”. 186 Continúa indicando “En particular, el impuesto no debiera distorsionar las decisiones de inversión de los agentes, en relación tanto a la tipología como a la cuantía de los activos acumulados a través de los que esta inversión se instru- menta, así como tampoco debiera distorsionar las fuentes de la financiación de dicha inversión entre los recursos propios Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 96 El pretendido principio de neutralidad, entendido como no injerencia o injerencia condicionada a la lógica económica de los poderes públicos, no es principio jurídico tributario de acuerdo con lo que expresa el literal del art. 31 de la CE. Y su admisión, como principio de ordenación, resulta ciertamente perturbadora al proyectarse en la operatividad de la extrafiscalidad negando buena parte de su virtualidad. La extrafiscalidad significa beligerancia e intromisión que tiene como base los principios constitucionales y, en el marco de las políticas equitativas de género, el deber jurídico que impone el art. 9.3 de la CE a los poderes públicos. Conviene precisar que la neutralidad es una idea intrínsecamente valorativa, que no puede con- fundirse con objetividad. La neutralidad hace referencia a una opción, la objetividad pone en rela- ción una afirmación con la realidad, supone su mayor o menor correlación con elementos facticos. El Diccionario de la Real Academia define neutralidad como la “que no participa en ninguna de las opciones del conflicto” denotando la elección valorativa que supone. Con relación a objetivo habla de “perteneciente o relativo al objeto en sí mismo, con independencia de la propia manera de pensar o de sentir”, se trata de una apreciación desvinculado de los posicionamientos ideológicos o de valor, también habla como “desinteresado, desapasionado” y se vincula a la existencia o no de una realidad. El Derecho vehicula valores, ha de efectuarlo, es un aspecto consustancial a su tarea de ordena- ción social. La norma jurídica nunca es neutral. De ahí que las normas jurídicas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades no pueden ser neutras, establecen criterios beligerantes y comprome- tidos ideológicamente. La ausencia de regulación no es neutralidad, supone adoptar una posición, y más, en norma fiscales donde la no-regulación conlleva usualmente la ausencia de contribución. En no pocas ocasiones se busca la lógica de la neutralidad argumentado que la norma tributaria no ha suponer un gravamen ficticio, de rentas irreales, que prescindan de la concreta situación económico-contable de la empresa. Con dichos planteamientos se reconduce la idea de neutrali- dad a un sentido jurídico más propio relacionado con los principios -estos si constitucionales- de capacidad económica y de igualdad. Se propugna una idea de neutralidad asociada a la no discriminación, de manera que no suponga una ventaja competitiva para un sector o actividad cuando no exista razón para el trato diferencial. También se asocia a la capacidad económica, cuando resulta el gravamen de rentas inexistentes. Buen ejemplo de neutralidad como principio jurídico aparece en relación con el IVA. Se habla de que dicho tributo busca tanto la neutralidad interna como la externa187. Neutralidad interna, en la medida que la capacidad económica gravada no recae en los sujetos jurídicamente obligados - empresarios y profesionales- sino en los consumidores (principio de capacidad económica). Neu- tralidad externa, en tanto que el contexto de la UE el IVA no puede suponer incentivos a un mercado y la financiación ajena. En la práctica, el diseño de los IS en el ámbito europeo modifica el coste de uso del capital de manera heterogénea entre la tipología de activos empresariales y su forma de financiación.” (COMITÉ DE PERSONAS EXPERTAS: Libro Blanco sobre la Reforma tributaria. Madrid 2022, pág. 370. Disponible en: https://www.ief.es/docs/investigacion/comiteexpertos/LibroBlancoReformaTributaria_2022.pdf) 187 Ver RAMOS PRIETO, Jesús y MACARRO OSUNA, José Manuel: “Problemas de armonización del IVA: la tributación de los libros electrónicos y su adecuación al principio de neutralidad”. Quincena fiscal, núm. 1/2017. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 97 u otro, asegurándose así la libertad que el mercado único pretende (principio de igualdad y de no discriminación). A este respecto Mondini afirma que “En el ámbito del ordenamiento europeo, por tanto, la neutralidad se refiere no a cualquier efecto económico de la tributación, sino esencial- mente al efecto de la distorsión en la competencia. La libertad de competencia es el axioma fun- damental sobre el que se funda el modelo económico de mercado propugnado por los Tratados constitutivos de la CE y, posteriormente, de la UE”. De ahí que considere a la neutralidad fiscal como objetivo instrumental, en la medida que afecte a las posiciones y sobre las elecciones de las empresas que operan en el mercado o que quieran entrar en él188. De lo anterior puede apreciarse que la neutralidad, entendida en clave económica, no es un prin- cipio tributario constitucionalizado. La idea de neutralidad que puede ser aplicada es a través de su relación con los principios de capacidad económica y de la igualdad, particularmente con rela- ción a este último, a través de la no discriminación189. En definitiva, la neutralidad relevante jurídi- camente es aquella que no resulte discriminatoria, pues la neutralidad pretendida en clave económica como criterio rector del impuesto sobre Sociedades no es objetividad ni asepsia ideo- lógica. En no pocas ocasiones la neutralidad es beligerancia ideológica; es otra ideología. El papel del Estado ante el mercado y sus agentes no es en ningún caso neutral, quienes defienden la pasividad del Estado como una forma de neutralidad muestran una beligerancia ideológica. Las normas impositivas difícilmente son neutrales, es más, no pueden serlo; han de ser jurídicamente beligerantes, con los valores que reconocen dichas normas. En la línea de lo anterior cabe apuntar la necesidad de visibilizar y valorar la importancia de la norma jurídica y la lógica constitucional a la hora de pautar la finalidad extrafiscal. Pues existe el riesgo de un peligroso desplazamiento de lógicas; de los valores consensuados normativamente a los imperados por la lógica económica del momento. Pues en no pocas ocasiones la economía se presenta como una nueva moralidad pública de la que dependen las decisiones que corresponden a la política y al Derecho. La economía -señala Peces Barba- ha pasado de la Economía moral, controlada por la Iglesia a través de la teología, a la Economía como moralidad, a la que se sacrifi- can todos los valores de justicia que no concuerden con ellas. De ahí que postule “volver a los valores de la Ilustración, los que dan su perfil al mundo moderno, y entre ellos a la «nomofilia», a la pasión por el Derecho como la forma de convertir en eficaz la ética pública y de resolver los conflictos sociales con justicia”190. Lo anterior nos conduce a que las medidas extrafiscales en el contexto del Impuesto sobre Socie- dades han de justificarse por amparar principios normativos constitucionales, pues únicamente estos pueden avalar el trato divergente que supone la lógica de la capacidad económica. No puede argumentarse la lógica de “lo económico” como único criterio que oriente la extrafiscalidad de las 188MONDINI, A.: “El principio de neutralidad en el IVA, entre “mito” y (perfectible) realidad” en Di Pietro, A. y Tassani, T.: Los principios europeos del Derecho Tributario. Barcelona. Atelier, 2015, pág. 209-210. 189De manera expresiva el TJUE afirma en su sentencia de 8 de junio de 2006, L.u.P., C-106/05, que el principio de neutralidad fiscal constituye la traducción, en materia de IVA, del principio de igualdad de trato (apartado 48). 190 PECES-BARBA, Gregorio: “La importancia y el valor del Derecho”. ABC de 19/03/2001. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 98 normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades. Precisamente, un pretendido exceso en el ca- rácter técnico, medido en términos económicos en donde prima la eficiencia, e incluso, una pre- tendida asepsia valorativa, ha justificado -y sigue justificando- muchas de sus regulaciones, no siempre comprensibles desde planteamientos jurídicos anclados en la equidad y los valores de la tributación. El objetivo así no es una intervención mayor o menor en la Economía, sino que el Estado asegure el disfrute de los principios y derechos constitucionalmente reconocidos, entre ellos la igualdad. Por ello será indispensable que los poderes políticos promuevan las condiciones y remuevan las dificultades para su implantación y reconocimiento. La demanda es que las normas del Impuesto sobre Sociedades no sean neutrales. 5.2.2. La singularidad de los sesgos de género en el Impuesto sobre Sociedades El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal al configurar su hecho imponible sobre el carácter de una persona jurídica o entidad asimilable -art. 1 y 7 de la LIS-, pero no es un impuesto subjetivo ni subjetivable. Esta afirmación plantea el reto de apreciar y tratar la perspectiva de gé- nero en este tributo, pues mientras que en el IVA buscábamos su subjetivación para incluir tratos singulares, para las contribuyentes en el Impuesto sobre Sociedades no será posible, porque el sujeto pasivo carece de género y relaciones familiares. El Impuesto sobre Sociedades, al igual que el IVA, es un impuesto objetivo en que no se tiene en cuenta las circunstancias personales y familiares de quien contribuye. Comparte también con el IVA el establecimiento de tipos proporcionales de carácter diferencial en función, en este caso, no del consumo sino de la actividad y/o forma jurídica adoptada. La pluralidad de regímenes, las exenciones e incentivos existentes no tienen como fin el adecuar la carga tributaria a las circuns- tancias personales y familiares del sujeto gravado sino a determinadas consideraciones extrafis- cales. La persona jurídica carece de circunstancias personales y familiares. Teóricamente podemos inte- rrogarnos sobre si cabria aplicar en el tratamiento de las filiares una lógica propia de las relaciones de filiación de las personas físicas, modulando su grado de dependencia ¿podría considerarse subjetivo y acomodar a este sentido las expresiones de sociedad matriz y filial existentes? Difícil- mente puede entenderse la subjetividad en tales términos, pues esta nota aplicada a tal realidad no permite modular y adecuar con mayor justicia el gravamen. Aspectos como la discapacidad o la dependencia, vinculada a una relación familiar, difícilmente pueden ser aplicados con la misma lógica. No cabe olvidar que la persona jurídica posee una subjetividad (capacidad jurídica) derivada de su reconocimiento jurídico191. Es por ello, que únicamente el ser humano es persona en sentido es- tricto, mientras que son personificaciones aquellas figuras consideradas traslativamente como 191 La persona jurídica de las sociedades, nos recuerda PAZ ARES, que origina un mecanismo de imputación de derechos y obligaciones (PAZ ARES, José Cándido: “Las sociedades mercantiles” en Menéndez Menéndez, Aurelio (dir): Lecciones Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 99 personas para atribuirlas derechos y vinculaciones. El ordenamiento actúa respecto de la subjeti- vidad reconocida a tales entes “como si” persona física se tratara, pero dicha equivalencia nunca resulta identidad, no “es” un ser humano, con las implicaciones jurídico-políticas de tal categoría. De ahí que cabe asentar con De Castro una consideración básica: no existe una doctrina común a la persona física y jurídica, cada una tiene su propio significado y peculiares principios192. No se puede partir de una concepción antropomórfica de la persona jurídica de la que se aprecie una total identidad con la física. El reconocimiento de la personalidad se efectúa sobre la base de los presupuestos estimados dignos de protección, ya sea, por agrupar esfuerzos colectivos, ya sea, por tutelar fines de interés general, fines que trascienden de los intereses individuales y que tienen vocación de perdurabilidad. En definitiva, no se trata de subjetivar el impuesto, como en el caso del IVA; para establecer políti- cas equitativas es preciso adoptar otras perspectivas. De entrada, al constatar que la persona jurídica no es hombre ni mujer, ni persona humana, el impacto de género ha de ser aprehendido de otra forma acorde a la naturaleza de la entidad. Ahora bien, la ausencia de sexo, y el correlativo asociado de género, de las sociedades no puede ser excusa para ignorar tal aspecto en el impacto que posee en su organización y funcionamiento. Los impactos en clave de género existen193 y en el seno de la Unión Europea, el Departamento Político C considera los siguientes: En primer lugar, que los hombres son titulares mayoritarios de las rentas de capital y estas poseen un trato fiscal más favorable, tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre Sociedades. En segundo lugar, los incentivos y deducciones contempladas en el Impuesto sobre Sociedades no tienen en cuenta el impacto de género que poseen, así se pone como ejemplo los incentivos fisca- les para la inversión en investigación y desarrollo. En esta línea apunta diversos impactos necesi- tados de tratos acordes; de un lado, propugna incentivar actividades empresariales en sus etapas iniciales, donde las mujeres estén subrepresentadas. De otro lado, alude a que las desgravaciones del Impuesto sobre Sociedades benefician a grandes empresas y las mujeres acostumbran a po- seer empresas de pequeñas dimensiones. de Derechos Mercantil. Civitas. Navarra. 2006, pág. 272). En el plano mercantil la personalidad jurídica atribuye a la colectividad de los socios un determinado régimen jurídico caracterizado por: 1º. Dotar a la sociedad de una individuali- dad que le permite ser calificada como empresario mercantil colectivo, 2ªDotar a la sociedad de autonomía y capacidad jurídica para actuar. 3·ªDotar a la sociedad de un patrimonio autónomo y 4ªImponer al ente las obligaciones y derechos que integran el status propio (BROSETA PONT, Manuel y MARTÍNEZ SANZ, Fernando: Manual de Derecho Mercantil. Volumen I. Tecnos. Madrid. 2007, pág. 298-299). 192 DE CASTRO, Federico: Derecho civil de España. Parte general. I, Instituto de Estudios Políticos Madrid.1955, pág. 34. 193 STOTSKY señala que difícilmente existen sesgos explícitos en el Impuesto sobre Sociedades pues generalmente no se establece tributación diferencial sobre la base de que la entidad estuviera constituida por mujeres u hombres. Ahora bien, apunta sesgos implícitos por el hecho de que las personas propietarias del capital de las entidades y que perciben las rentas del mismo son mayoritariamente hombres. (STOTSKY Janet: “Sesgos de género en los sistemas tributarios” en Pazos Morán, María: Política fiscal y género, IEF, 2005. Disponible en https://www.ief.es/docs/investigacion/genero/FG_Stotsky.pdf.) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 100 En tercer lugar, se alude a algunas distorsiones que puede ocasionar la tributación del Impuesto sobre Sociedades, en la medida que puede tener efecto en una disminución de salarios de los empleados y las empleadas. En cuarto lugar, y como efecto reflejo, la disminución de la tributación originada por la competencia fiscal existente también impacta en las mujeres que, con menos recursos, dependen de los servi- cios públicos194. En aras a ubicar la lógica del género en la persona jurídica, y plantear buena parte de las cuestiones apuntadas, cabe considerar que el impacto de género se ha de aprehender teniendo en conside- ración la singularidad que supone la propia existencia de la sociedad, un ente que no es una per- sona física pero que posee capacidad jurídica. Ello lleva a acotar los sesgos de género a otros referentes acordes a su naturaleza195. Para ello atenderemos tanto a los aspectos estructurales de la persona jurídica, los órganos de representación y administración, como los medios persona- les y materiales empleados para la consecución de sus fines. En esta perspectiva se pondera su capacidad de decisión y su capacidad de acción o intervención apreciando los elementos que la hacen posible. De un lado, se considera su realidad jurídica. La persona jurídica necesita de un órgano colegiado o individual para formar su voluntad, integrado por una o varias personas administradoras o por un consejo de administración. De otro lado, su capacidad de actuación. Dado que toda sociedad tiene una razón de ser, un objeto social, ha de poseer medios para llevarla a cabo. Para ello se emplean medios, tanto materiales como personales. Medios personales, a través de aquellas personas vinculadas o adscritas a su actividad en diversas modalidades de contratación y relación. Medios materiales, con impacto en su relación interna, con sus empleados y empleadas, y respecto de otras personas de manera externa, clientes y proveedores. La manera como la norma tributaria recoge y fomenta las relaciones que se dan en el seno de la sociedad constituye el elemento básico para apreciar su impacto en materia de género. Pero la persona jurídica precisa de criterios y parámetros propios, diversos a los de la persona física. De ahí que para apreciar el impacto de género de las normas que regulan el Impuesto sobre Socieda- des consideremos a196: 194Policy department C: Citizens’ Right and Constitutional Affairs: Gender Equality and taxation in the European Union. Study for the FEMM COMMITTEE. 2017. Disponible en https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/STUD/2017/583138/IPOL_STU(2017)583138_EN.pdf 195 Todo ello al margen de las diatribas doctrínales sobre la persona jurídica. Desde la concepción como ficción, pasando al organicismo, hasta el normativismo, evidencian la polémica y pareceres encontrados al respecto. Son criterios que parten de discutir sobre su antropomorfismo y establecer equivalencias sobre la figura de la persona natural, a la forma- lización extrema que conlleva su existencia por una determinación normativa. A este respecto ver LÓPEZ CALERA, Nicolás: Los nuevos Leviatanes. Teoría de los sujetos colectivos. Marcial Pons. Madrid, 2007, pág. 33 a 49. 196Cabe tener presente que la perspectiva de género también aparece a la hora de configurar el objeto social. Así se prevén regímenes específicos, en la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 101 1º. En relación al capital social se plantean dos temáticas, el acceso al mismo y el tratamiento tributario que se otorgan a las rentas que derivadas de su titularidad. El acceso de las mujeres al capital de las sociedades cabe plantearlo sobre la base de incentivar el empren- dimiento, no se trata de un tema de contratación laboral, aunque puede tener implicacio- nes como forma de auto ocupación. También a este respecto cabe considerar el trato tributario diferencial que reciben las rentas de capital, las que provienen de los dividendos, con relación a otras rentas de actividad. 2º. La composición de los órganos de dirección de la entidad. Plantea el acceso de la mujer a los puestos directivos, a los lugares de decisión de la empresa. Ello comporta delimitar de manera previa a su eventual fomento qué puestos y qué ratios o porcentajes asignar. Tal medida, ya de por sí difícil y controvertida, por cuanto se contempla como inmisión en la libertad de organización, cabe articularla fiscalmente de manera ponderada. A este res- pecto, y de forma específica, cabe tratar la representación equilibrada de la mujer en los consejos de administración. 3º. En relación a los medios personales de la sociedad cabe plantear la necesidad de fomentar la mayor ocupación del sexo menos representado -según el respectivo sector- en la activi- dad de la entidad. Los medios personales muestran su importancia en género, pues evi- dencian el número de personas de sexo femenino masculino empleadas, los sectores, y los cargos de responsabilidad que ocupan. 4º. Los medios materiales de la entidad también resultan relevantes en clave de políticas equi- tativas de género. Ello se pone de manifiesto, sobre todo, con relación a crear espacios para la conciliación del trabajo y la vida familiar que faciliten la inserción y continuación en la actividad laboral. Así, las concretas instalaciones y servicios ofrecidos por la empresa que coadyuvan a la incorporación de la mujer al mundo laboral fuera del hogar familiar, sobre todo, cuando existen cargas familiares. A fin de tratar los anteriores aspectos junto a fenómenos como la responsabilidad social, tan im- portante en este ámbito, cabe sistematizar nuestra exposición para acotar los sesgos existentes atendiendo a: En primer lugar, el tratamiento tributario de las rentas de capital. En segundo lugar, la existencia de deducciones equitativas, en donde cabe analizar el incentivo de los medios personales y materiales de la entidad. Especial mención requerirá el fenómeno de la responsabilidad social por las iniciativas europeas existentes y su eventual incentivo fiscal. En tercer lugar, la representación equitativa en los consejos de administración y las medidas fis- cales a considerar. lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, para entidades que persiguen fines no lucrativos de interés general, como pueden ser, los de defensa de los derechos humanos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, la promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos entre otros. También con relación a entidades parcialmente exentan lo que se regula su régimen en el art. 9.3 de la LIS. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 102 5.3. El tratamiento de las rentas de capital como sesgo El Parlamento de la Unión Europea señala como uno de los sesgos que atañen a la tributación de las mujeres el trato diferencial existente entre las rentas de capital y rentas de trabajo. Ello se argumenta sobre la base de que la mujer es un colectivo de escasa renta, empobrecido, y en donde priman las rentas de trabajo197. Y dado que a las rentas de trabajo se les aplican tipos más progre- sivos y gravosos que las rentas consideradas de capital, aquellas que provienen de ostentar una titularidad sobre el mismo, se origina un sesgo de género. En el ordenamiento español la renta derivada de una actividad económica llevada a cabo por una sociedad, y las mismas rentas de actividad económica -rentas de trabajo o rentas de actividad económica-, llevada a cabo por una persona física poseen muy diferente trato. A la primera se asigna unos tipos proporcionales, inferiores y menos gravosos -en general- a los progresivos del IRPF -ver art. 29 LIS en relación arts. 63, 66 y 71 LIRPF-. Pero también al comparar, dentro del IRPF, el trato de las rentas de capital mobiliario -cuyo origen es la titularidad de fondos en una entidad- con relación a las rentas de actividad económica observamos que existe un diverso tipo de gravamen -ver el asociado a la base imponible del ahorro, art. 66 y art. 71 IRPF-. Diversidad de tratamiento que no posee una explicación en su lógica fiscal-recaudadora pues la renta obtenida es un claro índice de capacidad económica. La explicación del diverso régimen se halla en consideraciones extrafiscales asociadas al dinamismo propio de las rentas que represen- tan dichas entidades, y a las posibilidades de desubicación que poseen en los contextos globaliza- dos. Dicho gravamen aparece determinado por la idea de competencia fiscal, por el hecho de que exista otra jurisdicción que ofrezca un régimen más favorable, pues el capital puede permitir una mayor movilidad sin que perjudique la actividad. El riesgo a la desubicación lleva a un tratamiento asimétrico de tales rentas. La asunción por el legislador de que ha de competir con otros para atraer a eventuales clientes- contribuyentes se convierte en un mantra que lleva trasponer esa lógica mercantil de la competen- cia a lo público. En ocasiones, se llega a argüir la sinrazón y el exabrupto que supone la expresión, reiterada en algunos medios políticos, de que “es la economía, estúpido”. De manera más técnica, el argumento de que tales rentas de la sociedad vuelven a gravarse cuando se ingresen en el patrimonio de la persona física (actuando como una especie de impuesto a cuenta del primero) no parece suficiente; puede que no sea así, bien porque no se distribuyan beneficios, o bien, porque la entidad no posea base asociativa. Tal situación genera una fractura, una diferencia de trato que va más allá del reconocimiento de una singular naturaleza, y que entronca en un privilegio. Es sin duda una medida extrafiscalidad beligerante que poco tiene de neutra. El Tribunal Constitucional admite la existencia de un trato diferenciado de rentas con tipos diver- sos, incluso en el seno del mismo impuesto, cuando cumpla dos requisitos: que se trate de una medida legítima -requisito que acaba por ser un análisis de la conveniencia económica- y que la 197 A este respecto ver los considerando de la Resolución del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión en donde se citan los informes económicos que tiene presente. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 103 medida sea proporcional -aspecto que permite amplios márgenes de decisión al legislador-. Así, con motivo del establecimiento de un tipo único proporcional para concretas rentas -ganancias patrimoniales-, diverso a la tarifa progresiva asignada a las otras rentas, afirma: “Es cierto que, tal y como fue articulado por la Ley 40/1998 el régimen de tributación las ganancias patrimoniales, de forma separada y a un tipo fijo proporcional del 20 por 100, además de afectar al carácter sintético del impuesto, le dotó de un cierto efecto inequitativo, por tratar de forma igual a los con- tribuyentes con independencia de la capacidad económica manifestada a través de la renta gene- rada. Sin embargo, el que en la aplicación parcial del tributo se produzca un efecto contrario a la equidad, no puede convertir a la norma en cuestión —eo ipso— en contraria a los principios del art. 31.1 CE y, concretamente, al principio de justicia tributaria, salvo que esa afectación, bien sea ilegítima, por carecer de una razón que la justifique, bien sea desproporcionada cuando, aun go- zando de una justificación que la legitime, sea mayor el sacrificio producido en los principios cons- titucionalmente consagrados que el beneficio que a través de su finalidad se pretende obtener.” (STC 19/2012, de 15 de febrero). La legitimidad de la medida que se afirma parece recaer sobre el análisis de la conveniencia eco- nómica señalando que se trata de “[…] medidas potencialmente favorables a una activación del mercado de capitales, al dirigirse a liberar el dinero y a estimular su movilidad, lo que a su vez [podía] incidir favorablemente en la recuperación de la actividad económica a la que se aspiraba para el cumplimiento de los criterios de convergencia” (FJ 5 STC 189/2005, de 7 de julio). La proporcionalidad aducida se evalúa en el amplio marco de la libertad del legislador para confi- gurar el gravamen: “[…] el gravamen de forma diferenciada de las ganancias patrimoniales res- pecto de otro tipo de rentas tampoco es, por sí solo, contrario al principio de igualdad tributaria, dado que, como ya hemos tenido ocasión de señalar, precisamente con relación al impuesto sobre la renta de las personas físicas, “en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legis- lador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria” (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6; y ATC 245/2009, de 29 de septiembre, FJ 4; también STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8), pues lo que el art. 31.1 CE prohíbe es que, salvo que exista una justificación razonable, el legislador grave de manera diferente “idénticas manifestacio- nes de riqueza” (SSTC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 3; 33/2006, de 13 de febrero, FJ 3; y 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5). Es evidente, sin embargo, que las diferentes rentas, en función de la fuente de la que provengan, por mucho que puedan coincidir en su cuantía, no representan idénticas manifestaciones de capacidad económica susceptibles de ser, en principio, compara- bles. […]“. (STC 19/2012, de 15 de febrero). A tenor de la anterior doctrina los sesgos de género señalados son indicio de inequidad, pero no necesariamente constituyen discriminación. Pues la discriminación demanda que no exista otro interés legítimo a tutelar, y que la medida no sea arbitraria o desproporcionada. El trato diverso de las rentas de trabajo del IRPF, con relación a las rentas de capital mobiliario del mismo impuesto, y con relación a las rentas del Impuesto sobre Sociedades, manifiesta la existencia de otro interés legítimo objeto de protección y la medida no resulta arbitraria y desproporcionada; insistimos, a la Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 104 luz de la anterior doctrina. Ahora bien, origina problemas de equidad más amplios, no motivados solamente por razones de sexo o género. Las razones de competitividad económica parecen acon- sejar -que no a justificar normativamente- un diverso trato a las rentas de capital198. Estas son razones extrafiscales que pugnan con otras, también extrafiscales, que podrían ser valoradas para dar un trato diverso e, incluso, con razones estrictamente de naturaleza fiscal basadas en la capa- cidad económica199. Afirmado lo anterior cabe constatar la prevalencia de los intereses económicos sobre los normati- vos, así como la primacía de la extrafiscalidad de corte económico respecto de otra más amplia que contemple la diversidad de principios constitucionales. Es más, la diferenciación de trato entre las rentas de trabajo y capital no solamente resulta reprochable en términos de equidad contribu- tiva sino también en base a consideraciones éticas. En este sentido algunos autores apuntan a que el trabajo posee un mayor valor moral, una mayor dignidad, pues en su obtención no intervie- nen factores como el azar negocial200. Tal perspectiva llevaría a tratar diferenciadamente a tales rentas, aspecto que no resulta un mero planteamiento filosófico y ético, sino que puede poseer claro apoyo jurídico a través de la afirmación del deber de trabajar en el art. 35 de la CE, y que nos lleva a pensar en su especificidad. Y sobre tales premisas ¿por qué no invertir la lógica del actual gravamen entre las rentas de capital y rentas de trabajo? Pues en definitiva el trabajo constituye un valor y un derecho, mientras que las rentas de capital no. 5.4. La existencia de deducciones equitativas En la actualidad existe un estado de opinión que aboga por la restricción de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades, de ahí la importancia de acotar dicho debate y evidenciar la valía de aquellas que son equitativas201. Equidad que se proyecta en el impacto que poseen los medios materiales y personales empleados en la actividad económica de la entidad. Todo ello sin perjuicio de la necesidad de coordinar la existencia de los beneficios fiscales existentes, o a implantar, con otras ramas del Derecho como el laboral. 198 Ver Informe de la Comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, febrero 2014, pág. 76, con- sultado 17 septiembre de 2019 y disponible en https://www.hacienda.gob.es/es-ES/Prensa/En%20Portada/2014/Documents/Informe%20expertos.pdf 199 Tales consideraciones posiblemente se enmarcan en la crisis sufrida por los principios ideales del justo reparto de la carga tributaria según RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro: “Breve reflexión sobre los principios constitucionales de justicia tribu- taria”. Revista Jurídica Universidad Autónoma de Madrid, nº 13. 2005, pág. 249. 200 TIPKE, Klaus: Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Marcial Pons. Madrid. 2002, pág. 37. 201Somos conscientes de que los beneficios fiscales no se agotan en la idea de deducciones a las que aludimos, pero en el Impuesto sobre Sociedades estos son los más versátiles y frecuentes. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 105 5.4.1. Luces y sombras de las deducciones fiscales El impacto que origina la acción de la sociedad a través de los medios personales o materiales empleados genera sesgos de género. Estos sesgos hablan de la mayor o menor presencia de la mujer en el lugar de trabajo, en los puestos directivos, y en la existencia de concretas instalaciones y servicios, como las que favorecen la conciliación de la vida familiar, tan importante para el trabajo fuera del hogar. Tales fines y acciones, en la medida que se estiman óptimos y equitativos en clave de género, precisan de un trato eficaz a través de estímulos fiscales. Pero la actual existencia y conveniencia de las deducciones aparece condicionada por el uso que de estas han efectuado las grandes empresas, asociado a la necesidad de una tributación mínima en el Impuesto sobre So- ciedades. La existencia y aumento de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades posee un juicio ne- gativo ya que han venido favoreciendo a las grandes empresas y han supuesto una rebaja notable en la tributación, llegando a convertir a dicho tributo en regresivo202. En esta línea también existe una corriente internacional para establecer una tributación mínima a aquellos grupos multinacio- nales que superen determinado umbral de ingresos, así resulta de lo acordado por los 137 países de la OCDE en el marco del Proyecto BEPS para aplicar un tipo mínimo del 15%203. Las anteriores orientaciones han llevado a la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022 a introducir el concepto de tributación mínima en el Im- puesto sobre Sociedades204. El artículo 61 de la Ley 22/2021, de 28 de diciembre se modifica la LIS para introducir la tributación mínima en su art. 31 bis y, correlativamente, el art. 19 de la LIRNR con la misma finalidad. Dicha regulación posee un ámbito de aplicación especifico limitado a las entidades con importe neto de la cifra de negocios de al menos 20M € o que tributen en régimen de consolidación fiscal205. Y comporta, sobre todo, una limitación en la aplicación de concretas 202Ver SOLER BELDA, Ramón Rodolfo: “El motivo para las modificaciones en las deducciones en el Impuesto de Socieda- des.” Quincena Fiscal. num.14/2013. 203 Acuerdo fiscal de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico de 8 de octubre de 2021 refrendado por 136 países y jurisdicciones. Dicho acuerdo si bien no pretende eliminar la competencia fiscal si desea establecer concretas limitaciones en los acuerdos multilaterales a suscribir en el futuro. Concretamente en el marco del denomi- nado Pilar Dos se introduce una imposición corporativa mínima global del 15 % de aplicación a las empresas con ingresos superiores a 750 millones de euros. Mientras que el Primer Pilar pretende garantizar una distribución más justa entre países de los beneficios de las mayores empresas multinacionales. Con ello se pretende reasignar el gravamen de los estados de origen de tales entidades hacia los mercados en que realizan la actividad económica y obtienen beneficios. 204 También La Comisión Europea ha elaborado un plan de acción para la tributación justa y sencilla en donde propugna una profunda reforma del sistema de impuestos corporativos para adaptarse a nuestro moderno y cada vez más econo- mía digitalizada es ahora aún más importante para apoyar el crecimiento y generar ingresos de manera justa, reali- neando los derechos impositivos con la creación de valor y estableciendo un nivel mínimo de imposición efectiva de los beneficios empresariales. La Comisión está activamente apoyando las discusiones globales dirigidas por la OCDE y el G20 y está lista para actuar si no se llega a un acuerdo mundial. Antes de que finalice el año, la Comisión establecerá los próximos pasos, dando seguimiento a las discusiones globales en un Plan de Acción para la Fiscalidad Empresarial para el siglo XXI. (Communication from the Commission to the European Parliament and the Council: An action plan for fair and simple taxation supporting the recovery strategy. (Brussels, 15.7.2020. COM(2020) 312 final). 205 Se excluye su aplicación a los contribuyentes que tributen a los tipos de gravamen de los apartados 3,4 y 5 del artículo 29 de la LIS (las que tributen a los tipos del 10%, del 1% y del 0%). También no resulta de aplicación a las Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 106 deducciones fiscales relativas a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de ar- tes escénicas y musicales, creación de empleo y creación de empleo para trabajadores con disca- pacidad de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Con un afán meramente descriptivo, más que explicativo, la Exposición de Motivos de la citada Ley de Presupuestos afirma que “En el Impuesto sobre Sociedades se establece una tributación mí- nima del 15 por ciento de la base imponible para aquellos contribuyentes del Impuesto con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a veinte millones de euros o que tributen en el régimen de consolidación fiscal, en este caso, cualquiera que sea el importe de su cifra de ne- gocios. El tipo de tributación mínima será del 10 en las entidades de nueva creación, cuyo tipo es del 15 por ciento, y del 18 por ciento para las entidades de crédito y de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos cuyo tipo general es del 30 por ciento. Esto supone que, como resultado de la aplicación de las deducciones, no se podrá rebajar la cuota líquida por debajo de dicho importe. Esta medida tiene su correlato en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.” Las cuestiones que generan dicha introducción son numerosas, y van desde la concordancia de la medida con relación al Pilar 2 de la OCDE, la conveniencia de su introducción en una medida pre- supuestaria, hasta la coherencia de la medida con relación a la necesidad de una mayor investi- gación en desarrollo e innovación tecnológica, que aquí únicamente podemos dejar apuntado. Si bien cabe considerar que las grandes empresas multinacionales no son las únicas responsables de la erosión de las bases imponibles, los Estados y sus regulaciones son corresponsables, al me- nos en parte, de tal estado de cosas206. La voluntad de atraer contribuyentes e inversiones lleva a muchos Estados a una competencia fiscal desleal y/o a una competencia a la baja para con otros. Son los Estados los responsables de fijar regímenes tributarios leales, y de prestar su colaboración para que otros determinen y recau- den sus respectivos tributos. Estados que tienen el poder soberano para establecer los tributos, pero que no puede ser utilizado en perjuicio de terceros con tributaciones inequitativas o con com- portamientos que obstaculizan la exacción de los tributos ajenos. Precisamente, el Parlamento de la Unión Europea evidencia una preocupación por la recaudación como política equitativa en este ámbito y efectúa un llamamiento a que los Estados -no tanto las empresas- enmienden y modifi- quen la normativa que hace posible la planificación fiscal agresiva207. entidades de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). 206En tal sentido SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, Guillermo: “La competencia fiscal perjudicial como factor que erosiona las bases imponibles en los estados”. Quincena Fiscal. núm. 22/2017. 207 Apartado 12 de la Resolución P8_TA-PROV(2019)0014 del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 107 En tal contexto, la conveniencia y oportunidad de las deducciones y beneficios fiscales reside no tanto en su existencia como en su configuración: han de resultar un instrumento efectivo en la lógica de dar cumplimiento a una necesidad social propia, sin que redunde en perjuicio ajeno. Concordantemente, tampoco han de suponer una mengua significativa a la recaudación ni devenir un trato privilegiado a las grandes entidades. Nuevamente el Parlamento de la Unión Europea en relación con los incentivos y desgravaciones pide, más que su supresión, una mayor evaluación ex ante y ex post para determinar su impacto potencial en la igualdad de género, al margen de que tales incentivos fiscales no solamente afecten a las grandes empresas208. La aplicación de beneficios y deducciones fiscales en procurar la igualdad real y efectiva resulta especialmente interesante por suponer una técnica que evidencia el compromiso y acción no sólo publica sino también privada. La Exposición de Motivos de la LOI estima la necesidad de tal con- curso privado cuando afirma que “[…] El logro de la igualdad real y efectiva en nuestra sociedad requiere no solo del compromiso de los sujetos públicos, sino también de su promoción decidida en la órbita de las relaciones entre particulares […]”. No cabe olvidar, como afirma el Tribunal Constitucional, que “[…] la satisfacción del interés común es la forma de satisfacer el de todos y cada uno de los que componen la sociedad, por lo que puede afirmarse que cuando un miembro de la sociedad defiende un interés común sostiene simultáneamente un interés personal, o si se quiere desde otra perspectiva, que la única forma de defender el interés personal es sostener el interés común. Esta solidaridad e interrelación social, especialmente intensa en la época actual, se refleja en la concepción del Estado, como social y democrático de derecho, que consagra la Constitución (art. 1.1)” (STC 62/1983, de 11 de julio). En tal sentido la lógica de las deducciones tributarias puede suponer una manifestación de una colaboración recompensada a los particula- res por su aporte al interés común. Tal planteamiento requiere de alguna precisión. En ocasiones existe un recelo al establecimiento de deducciones y beneficios fiscales por la de- tracción de recursos que conllevan, ya que podrían gastarse en necesidades comunes. Ahora bien, la inexistencia de deducciones no garantiza la existencia de un posterior gasto público en los mis- mos intereses. La deducción, en esta lógica, supone un concreto compromiso, exigible jurídica- mente que se explica por resultar una contrapartida por el gasto que, de presente, efectúa el contribuyente. Mientras que el gasto público resulta compromiso político futuro y eventual, en donde únicamente la genérica exigencia de equidad de su asignación -ex art. 31.2 de la CE- permite pautarlo. La posibilidad de la deducción supone el reconocimiento de la función social del gasto privado efectuado en aquello que es estimado valioso socialmente. Con la deducción se pretende compen- sar, dejando de ingresar, aquellos gastos (privados) que han redundado en fines comunes. Desde la perspectiva de la fiscalización de tales tareas, se traslada la tarea de control del gasto público a las propias de la gestión e inspección tributaria. 208 Apartado 12 de la Resolución P8_TA-PROV(2019)0014 del Parlamento Europeo, de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 108 Con las anteriores argumentaciones pretendemos evidenciar que la importancia no reside en el número de deducciones, sino que estas posean y contemplen (en nuestro caso) la perspectiva de género en su regulación. El género precisa de una perspectiva transversal en todas las políticas, también las tributarias, de ahí la necesidad de tenerlas en consideración en los beneficios fiscales por la colaboración privada que concita. Ahora bien, han de tratarse de beneficios orientados y eficaces en la concreta política equitativa a propugnar, pues de otra forma supondría minorar los recursos disponibles para eventuales y futuros gastos públicos. También, no cabe obviar, que la deducción supone un poder de determinación del sector privado, un poder decisorio de quienes poseen capacidad económica, que concretan dentro de la descripción legal que prevé el beneficio fiscal. En base a lo anterior cabría hablar de la exigencia de deducciones equitativas, claramente orientadas, integradas en las políticas tributarias de género. Dicha orientación sobre las deducciones no puede ensombrecer o ignorar la lógica principal que anima a la figura del tributo en que se insertan. Pues desde la perspectiva tributaria las deduccio- nes no dejan poseer un contenido coyuntural sujeto a una cierta oscilación política su estableci- miento. En esta línea De La Peña Velasco analiza diversas modificaciones que afectan la LIS y contempla la existencia de dos contenidos que precisan un trato diferencial. Los contenidos más coyunturales, propios de la cambiante situación económica o el programa político del gobierno, considerando como tales el establecimiento de nuevos incentivos fiscales, las deducciones de la cuota, la supresión de algunos de los existentes, la configuración de nuevos regímenes especiales, el incremento o reducción del tipo de gravamen general o específico de algún régimen especial, etc. Los contenidos estructurales, asociados a la configuración del impuesto, como los que esta- blecen la medición del hecho imponible, sobre todo, a través de la base imponible, los considera de difícil modificación o no sujetos a la contingencia de los anteriores209. Ahora bien, ese carácter coyuntural, con relación a la configuración del tributo, no desconoce la importancia que posee en relación con las políticas a las que puede coadyuvar. 5.4.2. Deducciones al empleo y al autoempleo Las sociedades poseen un ámbito de dirección encarnado en concretos órganos, pero también unos medios personales de actuación en donde las cuestiones de género están presentes. El he- cho de que exista un mayor o menor número de trabajadoras o trabajadores desempeñando la actividad de la sociedad -al margen de la igualdad en el trato- resulta un aspecto de relevancia. En este sentido dentro de las políticas que fomentan el empleo también pueden introducirse de- terminados beneficios fiscales premiando la contratación de trabajadoras en sectores no femini- zados -en los que exista una escasa representación de la mujer- pero también, y para favorecer la fractura de las barreras que origina el género, de trabajadores para sectores en los que exista una escasa representación masculina. La feminización de concretos puestos de trabajo aparece aso- ciada a perpetuar estereotipos y a la infravaloración de las tareas. La Resolución del Parlamento 209 DE LA PEÑA VELASCO, Gaspar: “La técnica legislativa en el Impuesto sobre Sociedades”. Revista española de Derecho Financiero. num.161/2014. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 109 de la Unión Europea de 21 de enero de 2021, sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género, efectúa un llamamiento a los Estados a la mejora de las condiciones de trabajo en los sectores y profesiones feminizados, como la hostelería, el turismo, los servicios de limpieza y el sector asistencial; destaca la importancia de abordar la infravaloración cultural de los empleos ocupados fundamentalmente por mujeres y la necesidad de luchar contra semejantes estereotipos y la sobrerrepresentación de las mujeres en las formas atípicas de trabajo210. Las medidas en materia de género han de ser equitativas y ello conlleva que, además de reconocer la igualdad ante la ley y la no discriminación, han de propender hacia una igualdad más sustantiva o real, aquella que establezca una igualdad de oportunidades entre las personas de ambos sexos. En este sentido las medidas a establecer han de ser bidireccionales lo que conlleva afirmar que no solamente las mujeres puedan acceder a roles de género masculinos, sino también que los hombres lo hagan al rol femenino. El objetivo resulta claro: la desaparición de los condicionantes sociales, económicos, jurídicos y morales que impone el género. Pues tales condicionantes hacen que las personas sean menos libres para elegir y posean más o menos posibilidades de actuación. En tal perspectiva el fomento fiscal lo es al empleo y a la equidad de género, no a una concreta actividad necesitada de apoyo por razones económicas. Estos planteamientos extrafiscales tienen claro acomodo en relación con la igualdad efectiva, vinculada al pleno empleo que propugna el texto constitucional en el art. 40. Precisamente su apartado 1 afirma que “Los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal más equitativa, en el marco de una política de estabilidad econó- mica. De manera especial realizarán una política orientada al pleno empleo […]”. Aspecto que apa- rece recogido en la LOI al señalar que el principio de igualdad de trato y de oportunidades entre mujeres y hombres se aplica en el ámbito del empleo privado y público garantizándose -en los términos previstos en la normativa aplicable- en el acceso al empleo, incluso al trabajo por cuenta propia -ver art. 5 LOI-. También indica la LOI que las políticas de empleo tendrán como uno de sus objetivos prioritarios aumentar la participación de las mujeres en el mercado de trabajo y avanzar en la igualdad efectiva entre mujeres y hombres. Para ello, se mejorará la empleabilidad y la permanencia en el empleo de las mujeres -art. 42 de la LOI-. Dentro de estas políticas de empleo el Real Decreto Legislativo 3/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Empleo indica en sus objetivos generales -art. 2-: “a) Garantizar la efectiva igualdad de oportunidades y la no discri- minación, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 9.2 de la Constitución Española, en el ac- ceso al empleo y en las acciones orientadas a conseguirlo, así como la libre elección de profesión u oficio sin que pueda prevalecer discriminación alguna, en los términos establecidos en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores […] d) Asegurar políticas adecua- das de integración laboral dirigidas a aquellos colectivos que presenten mayores dificultades de inserción laboral, especialmente jóvenes, mujeres, personas con discapacidad y parados de larga duración, mayores de 45 años.” 210Apartado 68 de la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 110 En aras a procurar el progreso económico y el pleno empleo enunciado en el art. 40 de la Consti- tución se prevé en la LIS la deducción por creación de empleo en su art. 37 vinculado a modalida- des, condiciones, y regímenes laborales específicos. De manera sintética se alude a contratos laborales indefinidos en el marco del apoyo a los emprendedores de la Ley 3/2012, de ahí que se hable del “primer” trabajador que contraten. Además, dicha contratación se ha de mantener al menos 3 años, y han de ser personas menores de 30 años. Ahora bien, no se contempla la variable de sexo para diferenciar un tratamiento más favorable cuando afecta a ámbitos laborales infrarre- presentados, aspecto de gran relevancia en clave de políticas de equidad como venimos soste- niendo. En la misma orientación se prevé en el art. 38 de la LIS una deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad. Se deduce la cuota íntegra en 9.000 euros por cada per- sona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento. Dicha deducción de los trabajadores y las trabajadoras con minusvalía ha supuesto un notable acicate que ha llevado a la creación de empresas ofreciendo precios competitivos. De la misma manera, podría pensarse que tales incen- tivos aplicados a la mujer en ámbitos en donde no existe una presencia femenina suficiente -y al revés respecto al hombre- podría, en clave económica, dinamizar el sector y favorecer una concu- rrencia competitiva. Lo anterior evidencia como la regulación existente en la Ley sobre el Impuesto de Sociedades no recoge las orientaciones de estímulo que propenden a una igualdad real para el ámbito laboral en la línea de la LOI. No obstante, existen algunas medidas tributarias de carácter parafiscal que re- cogen tales orientaciones; nos estamos refiriendo a las cotizaciones a la Seguridad Social. Dichas cotizaciones presentan una naturaleza tributaria si bien de carácter parafiscal porque en su exac- ción no se rige por las reglas generales de recaudación y gestión de los tributos fiscales, y su des- tino aparece afectado211. Se trata por tanto de un beneficio fiscal que, por la singularidad de su régimen e itinerario de exacción, se considera parafiscal, aunque no perjudique su naturaleza es- tructural fiscal. Así, en relación con las cotizaciones a efectuar a la Seguridad social cuando se es mujer -diferen- ciando también si es mayor o menor de 45 años- se establecen tratamientos específicos. Singula- ridad de tratamiento que abarca algunas situaciones de vulnerabilidad. En este sentido se trata favorablemente las cotizaciones en caso de contratación indefinida, de personas paradas de larga duración inscritas en la oficina de empleo, de personas con discapacidad que transforman la con- tratación temporal, o de contratos temporales de personas con discapacidad212. 211Tributo parafiscal es aquel que no responde al régimen jurídico normal y típico de los tributos en cuanto al itinerario que marca su creación, vida y destino. Afirma FERREIRO que “existe una parafiscalidad compuesta por tributos (esencial- mente por tasas) que no siguen el régimen típico y normal de los tributos estatales” (FERREIRO LAPATZA, José Juan: Curso de Derecho Financiero Español. Volumen II. 24ª edición. Marcial Pons. Madrid. 2004, pág. 87). 212 MINISTERIO DE INCLUSIÓN, SEGURIDAD SOCIAL Y MIGRACIONES: Beneficios en la Cotización a la Seguridad Social. Incentivos a la contratación y otras peculiaridades de cotización julio 2021. Disponible Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 111 Los beneficios vinculados a la creación del empleo aplicados a las cotizaciones sociales tienen la ventaja de permitir un notable control de las variables de edad, sexo y circunstancias familiares de las personas contratadas. En tal contexto, la idea de coordinación de estrategias y beneficios nor- mativos ocupa un papel importante a considerar en la introducción de eventuales nuevas deduc- ciones. No puede ignorarse el impacto que los diversos beneficios suponen, la deducción a la cotización y la deducción tributaria, y de la proporcionalidad y coherencia de su formulación. De ahí que el establecimiento de una deducción fiscal en el Impuesto sobre Sociedades ha de estar coordinado con otras estrategias públicas aplicadas desde el ámbito laboral y de la seguridad so- cial. Las medidas que propendan a una misma finalidad se han de coordinar para que el esfuerzo de gasto que suponen sea eficaz y coherente. Difícilmente puede valorarse de manera independiente la introducción de una deducción fiscal en la contratación sin analizar los beneficios que el ámbito laboral está aplicando. Sin duda el estudio de tales aspectos excede del cometido de este trabajo centrado en la fiscalidad. También, y estrechamente relacionado con los medios personales de la entidad, aparece la idea de fomentar el emprendimiento. No obstante, el emprendimiento no se limita a la idea de auto ocupación por lo que la orientación de algunas medidas de fomento podría diferir. La Comisión en el Plan de acción sobre emprendimiento 2020 apunta que para recuperar el crecimiento y un alto nivel de empleo Europa necesita más emprendedores y emprendedoras213. Para lo cual ese Plan pretende desarrollar la cultura del emprendimiento sobre la base de tres pilares. Apunta, como el primero de ellos, al desarrollo de la educación y la formación en materia de emprendimiento. Con el segundo se pretende la creación de un entorno empresarial en el que las personas emprende- doras puedan desarrollarse y crecer. Y el tercero, supone el establecimiento de modelos que con- tribuyan a transmitir una imagen positiva de los sujetos emprendedores, y la atención a grupos específicos como mujeres, mayores, inmigrantes, desempleados y jóvenes. En este tercer pilar constata que “las mujeres constituyen el 52 % de la población europea, pero solo son un tercio de los trabajadores por cuenta propia o de todos los que fundan una empresa en la UE. Las mujeres representan, pues, un gran potencial de emprendimiento en Europa. Al es- tablecer y administrar empresas, las mujeres se enfrentan a más dificultades que los hombres, principalmente para acceder a la financiación y a la formación, crear redes y conciliar la actividad empresarial y familiar”. Ante tal diagnostico la Comisión invita a los Estados miembros a que, entre otras medidas, diseñen y apliquen estrategias nacionales para el emprendimiento femenino, des- tinadas a aumentar la proporción de empresas dirigidas por mujeres y apliquen políticas que per- mitan que las mujeres consigan un equilibrio adecuado entre el trabajo y la vida cotidiana, instaurando servicios apropiados y asequibles de cuidado de niños y de mayores dependientes. https://www.seg-social.es/wps/wcm/connect/wss/8dff0dae-8547-44c6-a4d8-0529b6d79e5b/Deduccio- nes+y+otras+PEC+COT_2021-09-06+-+Cuenta+ajena.pdf?MOD=AJPERES 213Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones. Plan de acción sobre emprendimiento 2020. Relanzar el espíritu emprendedor en Europa /* COM/2012/0795 final */. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 112 En términos generales, existe una opinión a favor de medidas específicas fiscales que incentiven a la mujer a iniciar y continuar en el trabajo independiente214. Partiendo de tal premisa se ha de aquilatar su diseño considerando su ámbito de aplicación y los incentivos existentes en otros im- puestos como el IRPF. De un lado, el ámbito de las empresas emergentes resulta un contexto propicio para la promoción equitativa de la actividad económica. En la actualidad se tramita un proyecto de ley con el que se pretende, entre otros objetivos, el fomento, la creación y la relocalización de empresas emergentes en España, la atracción del talento y el capital internacional. Existe la previsión de no pocos incen- tivos fiscales, incluida una tributación reducida en el Impuesto sobre Sociedades215. Se prevé que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español -consi- deradas como empresa emergente- tributen, en el primer período impositivo y en los tres siguien- tes, al tipo del 15%. También podrán solicitar, en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros perío- dos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva, concedido con dispensa de garantías, por un período de 12 y 6 meses, respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impo- sitivos. Y tampoco tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados a cuenta de la liquida- ción correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente. En el contexto anterior resultaría conveniente efectuar tratos tributarios singulares, ante situacio- nes disimiles, destinados a sectores en donde la mujer aparezca poco representada. De otro lado, en el fomento fiscal al emprendimiento se ha de contemplar la coordinación con otras medidas existentes. El IRPF regula, con relación a las rentas percibidas por el desempleo, la exen- ción de las prestaciones por desempleo en la modalidad de pago único si el contribuyente se inte- gra en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil -art. 7, n) de la LIRPF-216. Es de notar la espe- cificidad de dicha exención pues se vincula a la percepción de una prestación por desempleo. No 214 Así ARRANZ DE ANDRÉS, Consuelo: “Medidas fiscales a favor del trabajador autónomo emprendedor en el IRPF. Una revisión crítica”. Quincena Fiscal. núm. 4/2019, LUCAS DURÁN, Manuel: “¿Son necesarias o al menos convenientes políti- cas fiscales específicas que promuevan el emprendimiento femenino?”, en García-Herrera Blanco, Cristina (coordina- dora): Encuentro de Derecho Financiero y Tributario. La reforma del sistema tributario español. Madrid. IEF. 2015 y GARCÍA CALVENTE, Yolanda y RUIZ GARIJO, Mercedes: “Una lectura de género de las medidas fiscales en España a favor del emprendimiento. ¿Una nueva oportunidad perdida? Nueva Fiscalidad. nº. 2/2014. Mención especial de estas últimas autoras requiere su análisis de las leyes de emprendimiento Ley 11/2013 y Ley 14/2013 en donde ponen en evidencia no pocas carencias regulatorias en la temática de género. 215Proyecto de Ley de creación y crecimiento de empresas publicado en el Congreso de los Diputados el 17 de diciembre de 2021. Disponible en https://www.congreso.es/public_oficiales/L14/CONG/BOCG/A/BOCG-14-A-76-1.PDF 216 En la exención de las prestaciones por desempleo del art. 7, n de la LIRPF ver ARRANZ DE ANDRÉS, Consuelo: “Medidas fiscales a favor del trabajador autónomo emprendedor en el IRPF. Una revisión crítica”. Quincena Fiscal. núm. 4/2019. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 113 reconoce de manera genérica la idea de auto ocupación desvinculada de una previa relación labo- ral y la prestación de desempleo subsiguiente217. El fomento fiscal al emprendimiento ha de con- templar el ya existente para evitar reiteraciones, pero también para coordinar y corregir las situaciones que no aparecen reconocidas y necesitadas de incentivo. 5.4.3. Instalaciones y servicios para la conciliación En la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género218 se remarca la importancia de los servicios de guardería y educación infantil -entre otras formas de conciliación de la vida profesional y familiar219- para procurar una incorporación de la mujer a un ámbito laboral ajeno al doméstico. En dicha Resolución pide a los Estados miembros que garanticen unas inversiones adecuadas en servicios asistenciales y servicios de cuidados de larga duración, así como que garanticen unos servicios de guardería asequibles, accesibles y de alta calidad, incluida la educación infantil que, en particular, proporciona a las madres jóvenes la oportunidad de trabajar o estudiar. En la misma orientación enfatiza la necesidad de crear una red de guarderías y de educación preescolar; señala que tal servicio es responsabilidad de toda la sociedad y debe caracterizarse por ser un servicio universal accesible de manera efectiva para todos los niños y familias que lo deseen. Por ello con- sidera prioritarias las medidas de apoyo a la familia, como por ejemplo la oferta de unas infraes- tructuras de cuidados infantiles adecuadas y asequibles, lo que contribuirá positivamente a la participación de las mujeres en el mercado laboral y a sus perspectivas de pensión de jubilación220. El servicio que supone la educación infantil en edades en que la escolarización no resulta obliga- toria se aborda tributariamente con diversas perspectivas. Así se diferencia según contemple al prestador del servicio, y bonifica el gasto efectuado, o al perceptor del mismo, y trata la recepción que supone. Desde el punto de vista del prestador otorga un trato beneficioso para los costos de instalación y de prestación de las entidades que faciliten gratuitamente este servicio educativo y/o de guarda. Este régimen se acostumbra a efectuar en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades al ser su prestador, como regla general, una sociedad. Desde el punto de vista de la persona perceptora diferencia si es una recepción gratuita u onerosa. La percepción gratuita de dicho servicio educativo se considera como una retribución en especie 217 Ver comentarios a los incentivos al emprendimiento introducido en la Ley 11/2013, de 26 de julio en ROMERO FLOR, Luis María y ÁLAMO CERRILLO, Raquel: “Incentivos fiscales al emprendimiento”. Quincena Fiscal. núm.17/2014. 218 Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). 219A este respecto tener presente la Directiva (UE) 2019/1158 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativa a la conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores, y por la que se deroga la Directiva 2010/18/UE del Consejo. PE/20/2019/REV/1. 220 Ver apartados 39, 42 y 46 de la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 21 de enero de 2021 sobre la estrategia de la Unión para la igualdad de género (2019/2169 (INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 114 exenta, dado el contexto laboral en que se plantea. En el caso de que haya de abonarse el servicio, se prevé un incremento a la deducción por maternidad a la que eventualmente se tuviera derecho. El régimen tributario se prevé en la LIRPF en tanto que las perceptoras de tal servicio son personas físicas. Las anteriores perspectivas pueden considerarse como diversos modelos que permiten abordar la necesidad que representa la conciliación de la vida familiar y laboral. Ahora bien, no son excluyen- tes -salvo lo que se indicará con relación a la segunda- ni agotan la posibilidad de introducir otras medidas diversas, o de yuxtaponer la una y la otra. En el primer modelo prima el fomento a la acción de la empresa en la línea de procurar una mejor conciliación familiar con el establecimiento de un servicio que no resulta obligatoria su prestación. En esta orientación se introdujo en el art. 35 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades la deducción de “guarderías para hijos de trabajadores” que en su apartado 7 establecía ”[…] Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración pública competente para pres- tar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad, y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10 por 100 del importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio reper- cutido por la empresa a los trabajadores y en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la prestación de dicho servicio e imputables como ingreso en el periodo impositivo”. La anterior regu- lación se deroga por la Disposición Derogatoria Única del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El segundo modelo supone un fomento directo de la necesidad que supone la educación y/o guarda del menor por quien ha de hacerse cargo del gasto. No obstante, en relación con su con- creción, cabe efectuar algunas precisiones por la diversidad de instituciones que convergen, si resulta una remuneración del empleador o si supone complemento de prestación prevista en el art. 81 de la LIRPF. De un lado, con relación a las rentas en especie. El artículo 42.3. b) de la LIRPF prevé la exención de la utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal em- pleado, considerándose como tales, entre otros, “los espacios y locales, debidamente homologa- dos por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan”. En tal contexto se expiden los denominados cheques guardería, que han de reunir determinados requisitos formales para gozar de su exención: estar numerados, ser intransmisibles, no reembolsables, nominativos, con importe nominal, cons- tar la empresa emisora, estar enmarcados en la política retributiva general de la empresa, y estar establecido el derecho en el convenio colectivo o en el contrato de trabajo. Los pagos en especie pueden ser una medida de interés tanto para la empresa como para la per- sona trabajadora, pero también para la promoción de políticas de equitativas en clave de género. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 115 Tales pagos permiten una retribución flexible y facilitan una mayor fidelización ya que supone, en general, que la persona trabajadora opte por sustituir parte de su salario dinerario por determina- das retribuciones en especie. Ello no supone un mayor costo salarial y permite gozar de su exención por quien lo percibe cumpliendo los concretos requisitos legales. De otro lado, en el art. 81 de la LIRPF se regula una deducción de la cuota, opcionalmente presta- ción, a favor de la mujer trabajadora cuando posea la guarda de su hijo o hija menor de 3 años. En el apartado 2 de tal precepto se prevé que “El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. […]”. Se trata un incremento de la peculiar deducción-prestación establecida, pues difiere de las deduc- ciones habituales ya que puede suponer la entrega de una cuantía. Reduce la cuota y, eventual- mente, permite la entrega de cuantías, que no devoluciones derivadas de pagos a cuenta previamente efectuados. Ahora bien, no se trata de un impuesto negativo que retribuya la falta de capacidad económica, pues dicha capacidad no se evalúa. Dicho beneficio no posee una relación directa con la capacidad económica, incluso puede tener efectos inversos. La mayor cotización - sobre la que se calcula- se vincula a una mayor renta percibida lo cual permite una mayor deduc- ción y consecuente menor tributación. Este último aspecto refuerza el carácter extrafiscal de la medida, pues no se persigue recaudar. El carácter extrafiscal de la medida se vincula a la maternidad y al trabajo de la mujer fuera del hogar como se deriva, tanto de la designación que recibe el precepto “Deducción por maternidad”, como de sus antecedentes221. Son dos pues los fundamentos extrafiscales de tal medida, uno de carácter natalista, y otro, vinculado al fomento de la actividad laboral fuera del hogar de la mujer. La asignación preferente a la mujer se justifica por resultar una acción positiva para combatir la infrarepresentación de la mujer en el ámbito laboral no doméstico, aspecto que no deja de presen- tar algunas tensiones y sesgos de género a considerar. En primer lugar, la preferencia establecida se realiza de manera genérica y no diferencia concretos contextos laborales. Ello plantea que existen ámbitos laborales muy feminizados en los que tal fomento coadyuvaría a perpetuar una situación no deseable. Sería interesante, a través de esta medida, fomentar la entrada de mujeres en sectores tradicionalmente masculinos, pero también, al revés, con lo que habría que efectuar una medida más selectiva y específica. En segundo lugar, el tener un hijo o hija menor de tres años con quien se conviva lleva implícito la exigencia de su cuidado. En tal regulación se asocian tres aspectos que han de darse: la filiación, la guarda, y la actividad laboral. La eficacia de tal medida en clave de igualdad de género es dudosa, ya que afirma implícitamente que la mujer, además de trabajar, ha de cuidar los hijos e hijas menores. Con ello se perpetúa en 221Ver SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La tributación y su impacto de género en España”. RDUCN. vol. 20, nº 2. 2013. Disponible en: https://scielo.conicyt.cl/pdf/rducn/v20n2/art08.pdf. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 116 el papel tradicional de cuidadora a la mujer, aumentando las tareas que ha de desempeñar y con- solidando roles que habría que superar. Pero también se posterga, y excluye, al varón de las tareas de cuidado de las que tradicionalmente se ha visto relegado, ocasionándole también una discrimi- nación. En otro orden de consideraciones, la exención de rentas en especie prevista en el 42.3. b) de LIRPF entra en conflicto con el beneficio fiscal del art. 81 de la LIRPF, con el incremento de la deducción por maternidad en 1.000 euros anuales, en los casos en los que el contribuyente -que tenga dere- cho a la misma- hubiera satisfecho en el periodo impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. Tal cuestión ha sido abordada por la Consulta vinculante DGT, V0156-19, de 24 de enero de 2019 la cual diferencia dos criterios a considerar: el primero, que la aplicación de la exención es posible independientemente del medio de pago de la guardería, o sea, puede aplicarse cuando el pago se realiza mediante cheques guar- dería; y el segundo, que la exención del 42.3. b) de LIRPF es incompatible con la ampliación de la deducción por maternidad del art. 81 de la LIRPF. Es por lo que el contribuyente ha de optar por un beneficio u otro. A este respecto cabe considerar que la mención de guardería o de centro de educación infantil no resulta ni mucho menos equivalente o intercambiable, y ha comportado no poca polémica a la hora de aplicar la deducción del IRPF prevista en el art. 81.2 de la LIRPF. La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, modificó el artículo 81 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para incluir una deducción adicional a la ya es- tablecida deducción por maternidad de 1.200 euros. En concreto, se introduce una deducción de hasta 1.000 euros para el caso de haber satisfecho “gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados” -art. 81.2 de la LIRPF-. En su desa- rrollo reglamentario en el art. 69.9 del RIRPF se exige cumplir determinados requisitos formales en donde se alude a “la autorización del centro expedida por la administración educativa compe- tente” que fue interpretada por la Dirección General Tributaria de manera rigurosa exigiendo la doble autorización del ayuntamiento (licencia de actividad) y de la comunidad autónoma (autoriza- ción como centro educativo). Ante tal cuestión la Comisión de Hacienda del Congreso de los Diputados aprueba una proposición no de ley en la que se insta al Gobierno a realizar las modificaciones necesarias para que las familias que llevan a sus hijos a guarderías puedan deducirse este gasto en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas222. La polémica tiene por base las diferentes exigencias administra- tivas de uno y otro centro, pero también las posibilidades de acceso a centros educativos, como pondremos de relieve. 222 La proposición no de ley insta al Ejecutivo a “realizar cuantas otras modificaciones fueran necesarias con el fin de que la deducción contenida en el artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulte de aplicación en todos los casos en los que los gastos de custodia se realicen en centros socialmente conocidos como 'guarderías' o cualquier otro centro de cuidado de menores, siempre que cuenten, al me- nos, con la preceptiva autorización local”. Ver Sobre los requisitos que resultan de aplicación a la deducción por gastos Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 117 Guardería resulta un lugar de custodia y guarda del menor para cuya apertura basta la autorización municipal. El Diccionario de la RAE alude a guardería infantil como el lugar donde se cuida y atiende a los niños de corta edad. Mientras que los centros de educación infantil, que corresponde al ciclo educativo entre 0 y 3 años, precisan de la autorización de la Administración educativa, como regla general, la de la Comunidad autónoma respectiva. Así resulta que existen centros que poseen li- cencia municipal de apertura, que aparecen habilitados para el cuidado del menor y de las meno- res, pero no que no son centros educativos por carecer de dicha autorización autonómica. Dichas diferenciaciones entrañan no tan sólo una cuestión de interpretación jurídica sino de lógica y equidad en su aplicación. La exigencia -exclusiva- de centros educativos infantiles para aplicar tal beneficio requiere garantizar la existencia de plazas suficientes. El no garantizar tales plazas en los centros educativos exige ampliar el número de centros e incluir a las guarderías para no hacer de peor condición a la ciudadanía que no posea acceso a las mismas. A este respecto tener presente que se publica el Real Decreto 95/2022, de 1 de febrero, por el que se establece la ordenación y las enseñanzas mínimas de la Educación Infantil. El mismo tienen como finalidad extender el acceso a la escolarización en esta etapa establece la gratuidad del segundo ciclo (3-6 años) y su progresiva extensión al primero, priorizando el acceso del alumnado en situación de riesgo de pobreza y exclusión social -art. 5.2 del Real Decreto 95/2022-. Además, pretende garan- tizar la atención y detección precoz que las desigualdades de diversos orígenes tienen sobre el aprendizaje para establecer los refuerzos y el apoyo educativo que cada alumno necesite. De lo anteriormente expuesto se puede apreciar que la escolarización de la primera etapa (0-3 años) aún no resulta gratuita ni obligatoria por lo que son precisas medidas que la favorezcan, por las implicaciones que también posee para la conciliación familiar. También se evidencia como el legislador ha transitado por diversos modelos de fomento; del ba- sado en el prestador del servicio -con efectos en el Impuesto sobre Sociedades- a otro que bascula en el trato al perceptor, y que tiene lugar en el IRPF. Se trata de una opción legislativa que, en todo caso, no puede obviar las discordancias que a nuestro juicio origina la deducción por maternidad del art. 81 de la LIRPF. Con esa medida hibrida se originan perjuicio tanto al hombre como a la mujer por su condición de tales, reforzando roles vinculados al cuidado y al trabajo fuera del hogar que habría que superar y compartir. 5.5. El fomento fiscal de la responsabilidad social Las prácticas de responsabilidad social en el marco societario resultan especialmente eficaces y convenientes ante la dificultad que supone aplicar políticas imperativas en contextos en donde ha de existir autonomía de voluntad para organizarse. Ahora bien, la responsabilidad social no afirma de guardería contenida en el artículo 81.2 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas y su correspon- diente desarrollo reglamentario. Presentada por el grupo parlamentario ciudadanos. (Número de expediente 161/000265). Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados Comisiones de 1 de junio de 2021 nº 418. Ver a este respecto MANZANO SILVA, Elena: “La ilegalidad del desarrollo reglamentario de la deducción. en el IRPF por gastos de custodia en guarderías”. Quincena Fiscal. num.9/2021. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 118 un papel secundario del Estado en la promoción del interés general, sino la mayor intervención de la empresa en tales intereses con acciones voluntarias. Tales planteamientos exigen exponer al- gunas ideas previas sobre su sentido y considerar las posibilidades y límites al incentivo financiero de tales orientaciones. 5.5.1. Ideas introductorias La responsabilidad social resulta un esfuerzo por introducir comportamientos éticos de carácter voluntario en el mercado, en esferas tradicionalmente regidas por la exclusiva lógica egoísta de la ganancia económica. Ello conlleva que la empresa resulte obligada para con la sociedad más allá del marco regulatorio impuesto por su actividad, más allá de la prohibición derivada de su injeren- cia lesiva en la esfera de los demás –basada en el principio jurídico alterum non laedere-, más allá de la buena gestión para sus accionistas. En la responsabilidad social se parte de la existencia de una obligación no normativa y difusa, que no es más que un compromiso cívico-moral con la socie- dad. De ahí que la infracción de tal compromiso moral genera unas consecuencias, una responsa- bilidad, de carácter ajurídico y social, pero no por ello menos perjudicial en la estima que los demás puedan tener de su actividad. Las exigencias que integran la responsabilidad social nacen como consecuencia de las demanda y presiones de los consumidores, los proveedores, la comunidad, las organizaciones de activistas, los inversionistas, etc. (llamados stakeholders); y como una actividad estratégica adicional para la competencia comercial. No puede ignorarse el intangible valioso que supone, para la posición en el mercado de la empresa, el poseer la reputación de ser una entidad socialmente responsable. Pero también, la responsabilidad social responde a una concepción de empresa como institución social, en donde no se contempla la rentabilidad empresarial como una simple ecuación entre costes y beneficios. O sea, tiene el objetivo de satisfacer las necesidades de la comunidad, y posee un medio concreto para hacerlo: el beneficio. Beneficio que no es únicamente económico y priva- tivo, sino que también es social y comunitario por la repercusión que tiene para la sociedad223. La técnica normativa que busca el consenso y la adhesión voluntaria de los destinatarios tiene la clara ventaja de posibilitar una elaboración normativa flexible y una aplicación más ajustada a la concreta realidad. Es más, se da la paradoja que la técnica que admite la autorregulación resulta también de utilidad para la actividad reguladora del Estado –la heteroregulación-, en tanto que 223 Ver el Informe de la Fundación Seres en donde las 71 empresas que la integran han aportado los resultados de su actividad en materia de responsabilidad social empresarial. En el mismo ha colaborado la CEOE para analizar los meca- nismos de debida diligencia empresarial sobre la cadena de suministro. Con dicho documento se pretende reflejar el impacto y la contribución de las empresas a la sociedad a través de un modelo de análisis basado en cinco ejes (econó- mico, organizacional, relacional, social y persona). Entre las principales novedades extraídas del informe, resalta que las acciones de RSE de las empresas españolas impactaron a 158 millones de beneficiarios en 2020, un 177% más que en 2019. Además, la inversión en RSE de las organizaciones llegó a 1.486 millones de euros, aumentando la inversión media por empresa un 8% respecto al ejercicio anterior. (Seres: valor social 2021. VIII Informe del impacto social de las empresas. Febrero 2022. Disponible en https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/es/Documents/acerca-de-deloitte/deloitte-es-informe-impacto-so- cial-empresas-2022.pdf) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 119 delimita principios aplicativos o permite anticipar las futuras normas coactivas. Ahora bien, ello no puede suponer que el cumplimiento de la norma imperativa, esencial en la ideación del Derecho, sea voluntario. Tales criterios no pueden llevar a prescindir de las normas cogentes, del derecho necesario; la virtud que la participación de la ciudadanía posee en el plano de la responsabilidad social, no puede abocar a una desregulación normativa de aquellos intereses considerados esen- ciales224. En el contexto de procurar la igualdad efectiva de mujeres y hombres la responsabilidad social se regula en el art. 73 de la LO 3/2007, de 22 de marzo. En dicho artículo se afirma básicamente que las medidas de responsabilidad social de las empresas en materia de igualdad son voluntarias, si bien pueden ser concertadas con los representantes de los trabajadores o trabajadoras 225. Las acciones de responsabilidad social a que apunta resultan indeterminadas en su contenido y natu- raleza, ya que pueden ser medidas económicas, comerciales, laborales, asistenciales o de otro carácter, siempre que no resulte un comportamiento exigible. No obstante, aparecen delimitadas en su finalidad, ya que están destinadas a promover condiciones de igualdad entre las mujeres y los hombres en el seno de la empresa, o en su entorno social. El anterior precepto pone especial énfasis en las medidas internas, en donde la relación laboral posee una gran importancia, así diferencia entre medidas concertadas -con los representantes de los trabajadores y las trabajadoras-, y las no concertadas. Se remarca la importancia del carácter laboral de las medidas al aludirse a la normativa de tal naturaleza para regular decisiones empre- sariales y acuerdos colectivos. Gala Duran pone de relieve que “[…] en el plano externo (de la empresa) se contará con las organizaciones de consumidores y usuarios, las asociaciones cuyo fin primordial sea la defensa de la igualdad entre mujeres y hombres y los correspondientes organis- mos de igualdad (se echan en falta, no obstante, las organizaciones no gubernamentales implica- das en la igualdad)”226. En esta línea cabe considerar las iniciativas de la Unión Europea en materia de responsabilidad social, y su proyecto de introducirla como un comportamiento exigible a las empresas, si bien cir- cunscrito a los estándares fijados por los derechos humanos. También es preciso diferenciar la responsabilidad social de otras orientaciones voluntarias que relacionan la empresa con la Admi- nistración tributaria como es la relación cooperativa. 224Ver a este respecto los análisis efectuados sobre la dimensión jurídica de la responsabilidad social en SÁNCHEZ HUETE, Miguel Ángel: “La Administración tributaria ¿puede ser responsable socialmente”. Nueva Fiscalidad. nº 2. 2017. 225 Art. 73. “Las empresas podrán asumir la realización voluntaria de acciones de responsabilidad social, consistentes en medidas económicas, comerciales, laborales, asistenciales o de otra naturaleza, destinadas a promover condiciones de igualdad entre las mujeres y los hombres en el seno de la empresa o en su entorno social. La realización de estas acciones podrá ser concertada con la representación de los trabajadores y las trabajadoras, las organizaciones de con- sumidores y consumidoras y usuarios y usuarias, las asociaciones cuyo fin primordial sea la defensa de la igualdad de trato entre mujeres y hombres y los Organismos de Igualdad. Se informará a los representantes de los trabajadores de las acciones que no se concierten con los mismos. A las decisiones empresariales y acuerdos colectivos relativos a medidas laborales les será de aplicación la normativa laboral”. 226GALA DURÁN, Carolina: “Los aspectos de la Seguridad Social de la Ley orgánica para la igualdad efectiva de los hombres y mujeres”. Iuslabor. nº 2. 2007, pág. 37. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 120 5.5.1.1. La diligencia debida En el marco de la Unión Europea, y bajo la designación de diligencia debida, se acogen iniciativas en donde la responsabilidad social tiene una clara inserción. En la Resolución del Parlamento Eu- ropeo, de 10 de marzo de 2021 se pide a la Comisión que presente una propuesta sobre la dili- gencia debida obligatoria en la cadena de suministro227. Dicha resolución propugna una Directiva que, amparada en garantizar unas condiciones de competencia equitativas, establezca la respon- sabilidad de las empresas en el respeto a los derechos humanos con arreglo a las normas interna- cionales, y que se transforme en una obligación legal a escala de la Unión. La diligencia enunciada pretende disciplinar la actividad económica con una visión preventiva de daños, cuando estos puedan afectar a los derechos humanos. El contexto y lógica de su aplicación pivota en que la actividad empresarial afecta a terceros países en donde los estándares normati- vos exigibles son inferiores a los de la Unión Europea. De ahí que contemple, las regulaciones y políticas en las que la Unión apoya a los países en desarrollo, como complementarias a estas y con las que se han de coordinar228. La diligencia debida parte de constatar un estado de cosas perjudicial, originado por la globaliza- ción, a la vez que valora los beneficios que tales prácticas reportan. De un lado, la globalización de la actividad económica ha agravado los efectos adversos sobre los derechos humanos, incluidos los derechos sociales y laborales, el medio ambiente y la buena go- bernanza de los Estados. En tal escenario, frecuentemente, se producen violaciones de los derechos humanos en el nivel de la producción primaria, en particular, en el abastecimiento de materias primas y productos de fa- bricación que conciernen sobre todo en países terceros. Y la cuestión es que las empresas no son ajenas a tal situación, pues “[…] deben respetar los derechos humanos, incluidos los derechos internacionales vinculantes y los derechos fundamentales consagrados en la Carta de los Dere- chos Fundamentales de la Unión Europea, el medio ambiente y la buena gobernanza, y no deben causar ningún efecto adverso en este sentido, ni contribuir a que se produzca; que la diligencia debida ha de basarse en el principio de “no ocasionar daños”; que el artículo 21 del Tratado de la Unión Europea impone a la Unión la obligación de promover y consolidar la universalidad e indivi- sibilidad de los derechos humanos y las libertades fundamentales protegidos por el Convenio Eu- ropeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH) y la Carta, con el fin de garantizar el desarrollo sostenible y la coherencia entre su acción exterior y otras políticas; que el Consejo de la Unión Europea ha reconocido que el respeto de los derechos humanos por parte de las empresas en las operaciones empresariales y las cadenas de suministro es importante para lograr los ODS de las Naciones Unidas;”229. 227 Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corporativa (2020/2129(INL)). 228Considerando AA nº 15 de la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corporativa (2020/2129(INL). 229Ver Considerando G de la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corporativa (2020/2129(INL). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 121 De otro lado, las medidas insertas en la diligencia debida resultan beneficiosas para las distintas partes interesadas, también para las empresas, en lo que aporta a la armonización, la seguridad jurídica, las condiciones de competencia equitativas, y la mitigación de las ventajas competitivas injustas de terceros países derivadas de unos niveles de protección más bajos, así como del dum- ping social y medioambiental en el comercio internacional. Con la diligencia debida se pretende favorecer, en primer lugar, la reputación de las empresas de la UE, y a la Unión como modelo normativo. En segundo lugar, se beneficiará la gestión de riesgos, el menor coste del capital, una mejora general de los resultados financieros, y una mayor compe- titividad. Y, en tercer lugar, y en relación con las empresas que se abastecen en países no perte- necientes a la Unión, aumentará la seguridad y la transparencia en lo que se refiere a las prácticas de suministro, y se protegerá a los intereses de los consumidores garantizando la calidad y fiabili- dad de los productos, que debe conducir a unas prácticas de compra más responsables y a unas relaciones de suministro a largo plazo de las empresas230. En este sentido la propuesta de Directiva afirma que “[…] la diligencia debida debe entenderse como la obligación de un compromiso de adoptar todas las medidas proporcionadas y acordes y de esforzarse dentro de sus posibilidades para evitar que se produzcan impactos adversos en los derechos humanos, el medio ambiente o la buena gobernanza en sus cadenas de valor, y de abor- dar tales impactos cuando se produzcan. En la práctica, la diligencia debida consiste en un proceso puesto en marcha por una empresa para identificar, evaluar, prevenir, mitigar, detener, supervisar, comunicar, contabilizar, abordar y remediar los efectos adversos potenciales o reales sobre los derechos humanos, incluidos los derechos sociales, sindicales y laborales, el medio ambiente, in- cluida la contribución al cambio climático, y la buena gobernanza, en sus propias actividades y demás relaciones comerciales en la cadena de valor. Las empresas cubiertas por la presente Di- rectiva no deben transferir las obligaciones de diligencia debida a los proveedores.”231 Con relación a su ámbito se exigencia, las estrategias de diligencia debida deben adecuarse a los ODS, y a los objetivos de las políticas de la Unión relacionadas con los derechos humanos y el medio ambiente. Sin duda, los efectos adversos en los derechos humanos, el medio ambiente y la buena gobernanza no son neutrales en lo que atañe al género. Por ello se anima a las empresas a integrar la perspectiva de género en sus procesos de diligencia debida232. Ahora bien, la garantía al respeto a la igualdad de las personas, los derechos humanos y el medio ambiente, no debe transferirse a los agentes privados. La diligencia debida consiste fundamental- mente en un mecanismo preventivo, pues los Estados continúan siendo los responsables de la 230Ver Considerando AA de la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corporativa (2020/2129(INL). 231 Considerando 20 del anteproyecto de Directiva anexo a la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corpo- rativa (2020/2129(INL). 232 Considerando 25 del anteproyecto de Directiva anexo a la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corpo- rativa (2020/2129(INL). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 122 protección de los derechos humanos. La futura Directiva no constituye, en modo alguno, motivo para justificar una reducción del nivel general de protección de los estándares de igualdad esta- blecidos a nivel nacional, de los derechos humanos o del medio ambiente. Precisamente el art. 1.5 de la proyectada Directiva afirma que “La aplicación de la presente Directiva no debe constituir en modo alguno motivo para justificar una reducción del nivel general de protección de los derechos humanos o del medio ambiente. En particular, se aplicará sin perjuicio de otros marcos de respon- sabilidad en materia de subcontratación, desplazamiento o cadena de suministro establecidos a escala nacional, de la Unión e internacional.” El gran reto normativo estriba en que la adopción de marcos y normas de diligencia debida de los actuales ámbitos internacionales, de las Naciones Unidas, el Consejo de Europa, la OCDE y la OIT, es voluntaria. O sea, sus destinatarios son libres para asumir los códigos de conducta que afirman. La Unión Europea parte de tales marcos consolidados y mínimos para “[…] crear un instrumento jurídicamente vinculante de las Naciones Unidas sobre las empresas transnacionales y otras em- presas en materia de derechos humanos, y que el Consejo debe otorgar un mandato a la Comisión para que participe activamente en dichas negociaciones;”233. De ahí que se considere la necesidad de adoptar con urgencia requisitos vinculantes para que las empresas identifiquen, evalúen, pre- vengan, detengan, mitiguen, supervisen, comuniquen, tengan en cuenta, aborden y corrijan los impactos adversos potenciales o efectivos sobre los derechos humanos, el medio ambiente y la buena gobernanza en su cadena de valor. Ámbitos en donde la igualdad efectiva está muy pre- sente. En definitiva, se desea que el cumplimiento de las obligaciones de diligencia debida resulte una condición para el acceso al mercado interior. De ahí que el ámbito de aplicación de la futura Direc- tiva se proyecte sobre “las empresas que inciden en su ámbito de aplicación y operan en el mer- cado interior” no exigiendo la residencia en la Unión Europea. Se pretende exigir a los operadores que demuestren que los productos que introducen en el mercado interior cumplen los criterios medioambientales y de derechos humanos marcados por los estándares internaciones, a los que remitirá la futura legislación sobre diligencia debida. De manera adicional se plantean medidas complementarias, como la prohibición de importar productos relacionados con violaciones graves de los derechos humanos, como el trabajo forzado o el trabajo infantil; destaca la importancia de incluir el objetivo de combatir el trabajo forzado y el trabajo infantil en los capítulos sobre comercio y desarrollo sostenible de los acuerdos comerciales de la Unión. Como forma para evaluar la aplicación de la diligencia debida se prevé el establecimiento de audi- torías eficaces en las que exista una adecuada transparencia. Se plantea la realización de perió- dica de informes públicos de evaluación sobre el proceso de diligencia debida de la empresa y sus resultados en un formato normalizado. En este marco los Estados tienen capacidad para llevar a cabo investigaciones con la posibilidad de imponer sanciones. También se pide a la Comisión que cree una red europea de diligencia debida que se encargue, junto con las autoridades nacionales competentes, de la coordinación y la convergencia de las prácticas reguladoras y de investigación, 233Ver Considerando W de la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2021, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre diligencia debida de las empresas y responsabilidad corporativa (2020/2129(INL). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 123 ejecución de la legislación y supervisión, así como de la puesta en común de información, y que lleve un seguimiento del desempeño de las autoridades nacionales competentes. En este contexto los Estados miembros y la Comisión deben velar por que las empresas publiquen sus estrategias de diligencia debida en una plataforma de acceso público y centralizada, supervisada por las au- toridades nacionales competentes. 5.5.1.2. La responsabilidad social no es relación cooperativa La relación cooperativa presupone una nueva forma de relación con la Administración en donde la confianza recíproca resulta básica para evitar los riesgos fiscales. La norma UNE 19.602 sobre sistemas de gestión de “compliance tributario” elaborada por el Comité Técnico CTN 165, “Ética, gobernanza y responsabilidad social de las organizaciones”, persigue tres objetivos: el difundir una cultura de prevención y cumplimiento, el establecer medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir riesgos tributarios y el dar una mayor garantía de seguridad y confianza ante la Adminis- tración Tributaria234. La relación cooperativa supone una propuesta y voluntad de explicación de las relaciones –de la Administración tributaria con el ciudadano- diversa a la propugnada por la responsabilidad social que se plantea entre la empresa y las demás partes implicadas. Diversidad condicionada por los sujetos intervinientes y la naturaleza de las vinculaciones que tienen lugar. Explicar su interrelación resulta una cuestión sin duda pendiente que en ocasiones resulta simplificada en el halo de “bue- nismo” que rodea a ambas orientaciones. De entrada, podría acotarse una relación indirecta de la responsabilidad social con la relación cooperativa: la responsabilidad social se entronca con el buen gobierno fiscal y éste con la relación cooperativa apuntada. El buen gobierno supone una gestión específica del riesgo tributario que demanda una diligencia y una política de transparencia con relación a la Administración tributaria. Este buen gobierno resulta una especie del genérico buen gobierno corporativo respecto de mer- cados y accionistas propio del contexto mercantil. Supone, en definitiva, un conjunto de buenas prácticas fiscales desarrolladas por la empresa, susceptibles de generar un clima de confianza235. Desde tal punto de vista la responsabilidad social se integraría dentro de las prácticas empresa- riales susceptibles de favorecer el cumplimiento cooperativo. Ahora bien, tal comportamiento pre- dicable de la empresa resulta difícilmente trasladable a la Administración tributaria, dado el 234Ver MARTÍN FERNÁNDEZ, Francisco Javier: “¿En qué consistirá el futuro compliance tributario? Análisis de la Norma UNE 19602”, Disponible en blog.sepin.es. También CHICO DE LA CÁMARA, Pablo: “Compliance tributario & principio de buena fe: ¿cómo sentar unas sólidas bases para una mejora de las relaciones cooperativas?”. Revista española de Derecho Fi- nanciero. núm. 189/2021. 235 Ver GARCÍA-HERRERA BLANCO, Cristina: “Buen gobierno fiscal y cumplimiento cooperativo con las grandes compañías”, Quincena Fiscal, nº. 1, 2017, pág. 1 y 3). Como herramientas de buen gobierno fiscal cita GARCÍA-HERRERA BLANCO el marco de control fiscal, la declaración de operaciones posiblemente constitutivas de elusión fiscal, la necesidad de implicar al máximo órgano de las sociedades en los asuntos fiscales de la sociedad y las obligaciones de publicación de la estrategia fiscal (Ibidem pág. 8 y ss.). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 124 modelo de organización y gestión tributaria imperante. Por una parte, la voluntariedad y discrecio- nalidad en la gestión tributaria aparece fuertemente constreñida y, por otra, la vigencia del princi- pio de legalidad pone de relieve que, más necesario que la voluntariedad administrativa de adoptar tal relación, resulta necesaria la habilitación legal para efectuarlo. La responsabilidad social y la relación cooperativa poseen proximidades conceptuales innegables a pesar de la diversidad subjetiva a la que atañe. Ambas se mueven en el cumplimiento voluntario de estándares de comportamientos éticos no exigibles normativamente; sin que tal cumplimiento suponga un mero altruismo, pues genera y proporciona beneficios tangibles -incluso con contenido o transcendencia económica-, ya sea respecto del mercado, ya estén relacionados con el interlo- cutor. Por una parte, el cumplimiento cooperativo enfatiza la búsqueda del cumplimiento voluntario del contribuyente, mientras que pone de relieve la eficiencia de la actuación administrativa reduciendo costos. El acento de la voluntariedad acostumbra a recaer en el comportamiento del obligado, aunque a la hora de establecer tratos personalizados con determinados grupos de contribuyentes -en función de los riesgos que supone- parece introducir márgenes de discrecionalidad en la apli- cación de los tributos por la Administración, cuestión de difícil encaje por carácter reglado de la aplicación tributaria ex art. 6 LGT. La relación cooperativa de la Administración con el contribuyente descansa en la confianza mutua. La confianza, del ciudadano con la Administración, se obtiene por el cumplimiento de estándares de comportamiento metalegales –más allá de lo exigido en la ley- pues no existe su exigencia nor- mativa. En tal orientación el Informe de la OCDE de 2008 habla de ella como “la relación con las administraciones tributarias basada en la cooperación y confianza en la que las partes van más allá de sus obligaciones legales”236. Obtener tal confianza supondrá una ubicación en un perfil de riesgo fiscal bajo lo cual comportará una menor intensidad en las comprobaciones e inspecciones, una menor sospecha de incumplimiento. En tal planteamiento, pleno de conceptos de difícil aprehensión, más que confianza subyace un clima de recelo, pues exige cumplir desconocidas exigencias de transparencia para poder acreditar y probar la buena fe, y con ello parece invertirse la presunción que tal principio genera237. Por otra parte, el cumplimiento cooperativo pone de relieve una cierta reciprocidad o bilateralidad de relaciones. La empresa, mediante prácticas de buen gobierno cooperativo –frecuentemente a través de códigos de buenas prácticas-, realiza procesos de gestión internos que permite identificar y ofrecer a la Administración la información necesaria sobre las actividades u operaciones con transcendencia tributaria. La Administración ha de favorecer y dotar de mayor seguridad su rela- ción con tales contribuyentes238. Existe un cierto intercambio Administración-ciudadano; se entrega 236 OECD Study in to the Role of Tax Intermediaries, OECD Publishing, Paris, 2008, pág. 39. 237 GARCÍA-HERRERA BLANCO habla de que el “[…] el gran reto en este ámbito es cómo se valida dicho marco de control fiscal, es decir, cómo puede saber una Administración tributaria que el marco de control fiscal que tiene una sociedad es adecuado y garantiza que los riesgos fiscales están controlados”. (GARCÍA-HERRERA BLANCO, Cristina: “Buen gobierno fiscal y cumplimiento cooperativo con las grandes compañías”, Quincena Fiscal, nº. 1, 2017, pág. 8). 238 “Según el Estudio sobre el papel de los intermediarios fiscales de la OCDE, la relación cooperativa entre la Adminis- tración y los contribuyentes exige cinco compromisos por parte de las autoridades tributarias: comprensión fundada en Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 125 certeza o predictibilidad en la aplicación normativa a cambio de transparencia. Precisamente el informe de la OCDE Co-operative Compliance 2013 habla de que la relación cooperativa supone la transparencia a cambio de la certeza239. Ahora bien, en la relación cooperativa el trato diferencial que depara la Administración tributaria al contribuyente no puede infringir el principio de igualdad, ni soslayar el cumplimiento, de manera puntual, completa y eficiente, de sus obligaciones legales, por otro lado, indisponibles. 5.5.2. Incentivo fiscal y responsabilidad social El Estado posee una serie de facultades normativas, de manera muy acusada en el campo del Derecho Financiero, que le permiten encauzar y orientar la actuación ciudadana sin que suponga el empleo de coacción directa. En un contexto en el que las personas están sometida a fuertes gravámenes el incentivo-desincentivo financiero de contenido económico resulta un elemento de- terminante. La obligación de pagar una mayor o menor carga tributaria actúa como una medida que condiciona el comportamiento de la ciudadanía, deseosa de menores gravámenes. No se la obliga directamente a realizar un comportamiento –no se ejerce coacción normativa-, pero indirec- tamente resulta un instrumento eficaz de compulsión, ya sea, por contemplar un beneficio fiscal – deducción, reducción o bonificación- que conlleva un menor pago o, ya sea, por suponer una mayor carga fiscal que hace gravoso patrimonialmente una actuación. Pero también, a través del gasto público, se puede actuar fomentando económicamente algunas conductas, principalmente, a tra- vés de las subvenciones. Pues la subvención no es un mero acto de disposición de la Administra- ción concedente; la subvención, se efectúa con la finalidad de conseguir un concreto fin público, y genera la obligación en el perceptor de aplicar los fondos a un objeto determinado. Los anteriores planteamientos se insertan en el contexto de un Derecho Financiero Promocional240 que evidencia como el Derecho en general, y el Financiero en particular, no es un fin en sí mismo, sino un medio para el logro de determinados objetivos sociales deseables. Ahora bien, el Derecho Financiero posee un carácter instrumental de segundo grado241, en la me- dida que la obtención de recursos persigue suministrar los fondos para que otras Administraciones realicen sus fines. No obstante, la faceta extrafiscal del tributo le otorga una perspectiva final –de primer grado- pues, además de obtener ingresos, procura la realización de políticas económicas y sociales constitucionalmente reconocidas. conocimientos del mundo de la empresa, imparcialidad, proporcionalidad, apertura/transparencia y agilidad. A cambio, las empresas deberán ofrecer apertura (es decir, deberán compartir información relevante) y actuar de manera transpa- rente. Para que ello sea posible, es necesario que cada parte cumpla determinados requisitos a nivel organizativo y de funcionamiento.” (SANZ GÓMEZ, Rafael: “Cumprimento cooperativo: Um diálogo”, Revista Argumentum, nº16. 2015, pág. 424). 239“Co-operative compliance approaches can best be characterised as “Transparency in exchange for certainty”. (OCDE Co-operative Compliance: A Framework -From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, 2013, pág. 28). 240 Sobre el carácter promocional del Derecho Tributario VELARDE ARAMAYO acoge planteamientos de la doctrina, particu- larmente, la italiana (VELARDE ARAMAYO, María Silvia: Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario. Marcial Pons. Ma- drid. 1997, pág. 43-45). 241Ver en tal sentido CAZORLA PRIETO, Luís María: El Derecho Financiero y Tributario en la Ciencia Jurídica. Aranzadi. Navarra. 2002, pág. 39. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 126 Junto a la función primordial del tributo de subvenir a los gastos públicos se añade esta función extrafiscal que prescinde, en buena medida, de la finalidad recaudatoria. La extrafiscalidad apro- xima la actividad financiera a la administrativa en la medida que se pretende satisfacer una nece- sidad colectiva de manera directa a través del estímulo y disuasión que supone el tributo242. En esta línea García Luque añade una tercera función al tributo (además de la recaudatoria y extra- fiscal) como mecanismo de prevención de gastos públicos y que ubica, de manera ejemplificativa, en el contexto de la responsabilidad social243. Ahora bien, la operatividad de las funciones extrafiscales y de prevención de gastos se ha de en- tender de manera que no suponga privilegiar a los sectores con mayor capacidad económica en la determinación del gasto. Pues el fomento fiscal a través del establecimiento de beneficios fiscales origina una suerte de afectación. Origina una afectación de los eventuales ingresos públicos a gastos de interés general de forma peculiar, pues opera de manera inversa. No son los previos ingresos públicos los que se asignan a la satisfacción de concretas necesidades, sino que primero es el gasto particular que es incentivado, dejando de ingresar la carga tributaria al establecerse una bonificación o beneficio fiscal. El beneficio fiscal, en tal caso, supone un dejar de ingresar la totalidad o parte de la cuota fiscal basada en el ahorro que ha originado al Estado el previo gasto particular. Es así como se permite que sean los propios contribuyentes los que decidan (en el marco de la previsión legal) a qué tipo de gastos sociales van a ir destinados parte de sus impues- tos. Si bien, no hemos de olvidar, que no nos encontramos propiamente ante un gasto público, sino ante un gasto de particulares destinado a cubrir necesidades de interés general. De este modo, se produce una asignación directa de los ingresos tributarios a actividades de interés gene- ral, sin necesidad de la intermediación de los poderes públicos. La generalización de tales fomentos entrañaría serios riesgos. El primero, establecer discrimina- ciones subjetivas por razón de la capacidad económica. Existirían ciudadanos de primera, que ten- dría la posibilidad de decidir sobre los gastos públicos necesarios por razón de su posición económica. El segundo, el Estado tendría que ponderar los costos de tal orientación ya que, si bien se origina una disminución del gasto en tales finalidades sociales, también se genera un incre- mento del gasto en tareas de control y de planificación. Trasladado el anterior planteamiento al ámbito de la responsabilidad social resulta que el gasto particular en acciones de interés general -fomentado a través de beneficios fiscales- exige, además de la decisión de su realización, la capacidad económica suficiente, el excedente dinerario que lo permita. También, dicho gasto particular se descentraliza y atomiza en múltiples unidades que realizan las acciones de responsabilidad social, precisando una ingente tarea de planificación y previsión de cobertura de las necesidades sociales, para que no existan territorios más favorecidos que otros por la implantación y decisión empresarial –de acuerdo con el art. 131.1 y el art. 149.1. 1ª de la CE-. Con ello nace la necesidad de una mayor injerencia en la actuación de los agentes de 242 VARONA ALABERN, Juan Enrique: Extrafiscalidad y dogmática tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2009, pág. 158. 243 GARCÍA LUQUE, Elisa: “La actividad financiera del Estado social globalizado (la prevención de gastos públicos y el tributo de tercera generación)”. REDF. nº 131. 2006, pág. 500. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 127 la responsabilidad social para decidir qué necesidades, y en qué contextos se ha de fomentar, efectuando planes y calendarios para que exista una cobertura suficiente y plena de las mismas. De ahí que se da la paradoja que el potenciar la acción privada conlleva una mayor injerencia pública. Sin duda, la generalización del fomento económico de la responsabilidad social exige pon- derar la capacidad económica del agente y de las mayores posibilidades de injerencia e interven- ción en la acción de la empresa. La posición de los poderes públicos ante la responsabilidad social ha de ser positiva, de actuación, si bien no ha de suponer una injerencia que enerve el hecho de que constituye un comportamiento voluntario. El Estado ha de promocionar y defender la responsabilidad social de la empresa y de los demás agentes sociales, no como vehículo para la defensa de sus intereses mercantiles o pri- vados –consustanciales a su actuar-, sino en la medida que vehicula una acción social benéfica para la sociedad. Por ello, la intervención directa de los poderes públicos se ha de centrar en la promoción de la filosofía que inspira dicha responsabilidad social más que en el fomento de las actuaciones concretas que integran la misma, para así dejar espacio a la voluntariedad de sus agentes. La acción pública ha de estimular el desarrollo de la responsabilidad social, de su cono- cimiento y difusión, con acciones de formación, educación, información y apoyo técnico. Para ello pueden realizarse políticas de fomento económico directo, organizando cursos, jornadas, eventos y foros, para conocer y difundir sus postulados, y para incentivar puntos de encuentro y puesta en común. También la edición y, en general, acciones de dinamización para que dicha temática sea objeto de debate público244. El fomento a través de beneficios tributarios ha de ser utilizado de manera cautelosa y, en todo caso, han de tener en cuenta dos presupuestos. El primero, que se trate de acciones legitimadas por estar en la línea de los valores y principios constitucionalizados, en tal sentido la promoción de una igualdad más efectiva lo está. El segundo, la intervención del Estado no puede eliminar el papel que la responsabilidad social reserva a la ciudadanía-consumidora. En dicha lógica los con- sumidores y usuarios resultan los controladores y quienes, en definitiva, fortalecerán la responsa- bilidad social de las entidades con su comportamiento. Por ello un fomento fiscal genérico priva de eficacia el papel que tal orientación reserva a la ciuda- danía, a la vez que puede enervar la voluntariedad consustancial a tal práctica. En relación con los eventuales comportamientos de responsabilidad social previstos en la Diligencia Debida proyec- tada se plantea su exigencia imperativa, dado que suponen el respeto de derechos humanos, más que un incentivo premial. En conclusión, no parece adecuado el uso genérico de incentivos fiscales en relación con las acciones directas de responsabilidad social de las empresas, incluso en materia de género. 244 En tal orientación se muestra las subvenciones para organizar actos públicos, elaborar estudios, edición de publica- ciones y campañas publicitarias de la Orden ESS/739/2017, de 26 de julio, por la que se establecen las bases regula- doras de la concesión de subvenciones a las actividades de promoción del trabajo autónomo, de la economía social y de la responsabilidad social de las empresas y para sufragar los gastos de funcionamiento de las asociaciones de trabaja- dores autónomos, de cooperativas, de sociedades laborales, de empresas de inserción y de otros entes representativos de la economía social de ámbito estatal. También de buena parte de los criterios del art 14 y 15 de la Ley 15/2010 de la responsabilidad social empresarial de Extremadura. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 128 5.6. La representación equitativa en los consejos de administración La representación equitativa en la composición de los consejos de administración es una concreta exigencia en el marco de la demanda de una mayor participación femenina en puestos directivos dada su infrarrepresentación. Tales planteamientos, exigibles desde el prisma de la igualdad efec- tiva, plantean no pocas controversias ante la eventual intromisión en la capacidad de decisión y organizativa de la propia empresa. La concurrencia de derechos y valores constituciones parece hacer necesario ponderar su aplicación. En tal sentido no pueden ignorarse pronunciamientos, que vinculados a casos concretos, han afirmado que “en el ámbito de las relaciones privadas […] los derechos fundamentales y, entre ellos, el principio de igualdad, han de aplicarse matizadamente, pues han de hacerse compatibles con otros valores o parámetros que tienen su último origen en el principio de la autonomía de la voluntad, y que se manifiestan a través de los derechos y deberes que nacen de la relación contractual creada por las partes o de la correspondiente situación jurí- dica”. (STC 177/1988, de 10 de octubre)245. Un recorrido por el estado de cuestión en el ámbito de la Unión Europea nos da buena cuenta de las tensiones existentes, y explica el papel destacado que ocupan orientaciones que, como la res- ponsabilidad social corporativa, pretenden establecer comportamientos deseables, aunque no exi- gibles coercitivamente. 5.6.1. Orientaciones de la Unión Europea 5.6.1.1. Situación de partida En el ámbito de la Unión Europea no existe paridad en la representación de la mujer en los consejos de administración. No se alcanza ni tan siquiera la representación del 40% de los consejeros no ejecutivos de las sociedades cotizadas propuesta por la Comisión en 2012 como umbral mínimo. Ahora bien, han existido algunos avances que no cabe ignorar. En tal sentido, y a través de la información del Instituto Europeo de la Igualdad de Género (EIGE), se afirma que la situación de 245 La STS de la sala de lo civil Sentencia núm. 925/2021, de 23/12/2021 haciéndose eco de la doctrina del TC afirma que “[…] en el ámbito de las relaciones privadas […] los derechos fundamentales y, entre ellos, el principio de igualdad, han de aplicarse matizadamente, pues han de hacerse compatibles con otros valores o parámetros que tienen su último origen en el principio de la autonomía de la voluntad, y que se manifiestan a través de los derechos y deberes que nacen de la relación contractual creada por las partes o de la correspondiente situación jurídica” (STC 177/1988). Dicha reso- lución sintetiza el contenido esencial del derecho de asociación indicando que comprende tanto el derecho a asociarse como el de establecer la propia organización, que a su vez se extiende a regular estatutariamente las causas y el proce- dimiento para la admisión y expulsión de socios. El derecho de asociación se plasma "en la libre elección de los fines asociativos" y "en la disponibilidad de organizarse libremente, sin otro tipo de condicionamientos que los dimanantes de los limites mismos que al efecto prevea el Ordenamiento jurídico" (STC 104/1999). Junto a esa doble dimensión del derecho de asociación, y a la libertad de no asociarse, la jurisprudencia constitucional reconoce una cuarta dimensión inter privados, que garantiza un haz de facultades a los asociados frente a las asociaciones a las que pertenecen o a las que pretender incorporarse. Ahora bien, dado que "toda asociación tiene como fundamento la libre voluntad de los socios de unirse y de permanecer unidos para cumplir los fines sociales, quienes pretendan ingresar en ella se entiende que han de conocer y aceptar en bloque las normas estatutarias a las cuales habrán de quedar sometidos" (STC 56/1995).” Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 129 2019 a 2020 ha existido un progreso que supone el incremento en 2 puntos y así, en términos globales, la representación es del 26% al 29% según cuadro adjunto que elabora la entidad246. Del anterior grafico destaca que Francia sigue siendo el único Estado miembro que ha superado el umbral del 40 %. Se indica que el número de países en los que las mujeres representan al menos un tercio de los consejos de administración ha aumentado a ocho en 2020 (Alemania, Bélgica, Dinamarca, Italia, Países Bajos, Finlandia, Suecia y Reino Unido), mientras que en Croacia se han logrado avances sustanciales. (+ 8 puntos porcentuales), Irlanda (+ 8 puntos porcentuales) y Por- tugal (+ 5 puntos porcentuales). Ahora bien, todavía hay 10 Estados miembros con consejos for- mados por más del 80 % de hombres, incluidos Estonia y Chipre, cada uno de los cuales tienen menos del 10 % de mujeres en los consejos de administración y ha mostrado un progreso mínimo o negativo desde 2018. Según se informa por el Instituto Europeo de la Igualdad de Género la presencia de mujeres en las jerarquías ejecutivas está creciendo lentamente, y las mujeres representan casi el 19% de los puestos ejecutivos senior y el 31% de los no ejecutivos, aproximadamente un aumento de 2 puntos porcentuales en cada uno desde 2018. Sin embargo, las bajas proporciones de mujeres entre los presidentes de juntas y los directores ejecutivos (CEO) han mejorado solo marginalmente, con un aumento de 1 punto porcentual desde 2018, estancado en un 8% cada uno. En este progreso desigual se invita a los responsables políticos a tomar medidas en los Estados miembros que están rezagados en la promoción de una representación equilibrada en los puestos de toma de decisio- nes económicas. En España, en el año 2020, el porcentaje de mujeres presentes en los Consejos de Administración de las 51 empresas públicas estatales estudiadas es del 37 %. Este porcentaje ha ido en aumento desde el año 2015, en el que el porcentaje de mujeres consejeras era del 31%, el 33% en el año 2017 hasta llegar al porcentaje del 37%247. 246Información disponible en https://eige.europa.eu/publications/gender-equality-index-2020-report/progress-gender- equality-most-notable-company-boards [consultado 22/12/2021] 247 Informe 2020. Presencia de mujeres en los consejos de administración y en la alta dirección de las empresas públi- cas estatales. Disponible en https://www.igualdadenlaempresa.es/recursos/estudiosMonografia/docs/Informe_Empre- sas_Publicas_2020.pdf Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 130 También el porcentaje de las mujeres en la presidencia y en los consejos de administración de las empresas del IBEX 35 representa el 27,7%. Si bien, desglosado, resulta que en la presidencia sólo aparece un 6,1% y como consejeras un 29,3%248. En tabla adjunta que facilita el INE puede obser- varse una tendencia alcista en general que contrasta con la participación en la presidencia de dichas empresas. La presencia de la mujer en la dirección de las empresas posee una diversidad de situaciones, por las tipologías de empresa y por los cargos directivos a considerar, que convergen en afirmar su infrarrepresentación. Y tal realidad desigual ha de ser modificada con medidas equitativas, expre- sión posiblemente más adecuada que la de medidas de discriminación correctiva o discriminación positiva según propugnamos. Pues la necesidad de establecer un derecho desigual igualatorio - STC 2/1993, de 14 de enero (F.J. 3º)- pretende afirmar no tanto una discriminación, a nadie se ha de tratar de manera desigual, sino dar un trato diverso a situaciones disimiles. En tal sentido se ha de entender lo previsto en el art. 157.4 del TFUE cuando admite ventajas concretas para facilitar al sexo menos representado el ejercicio de la actividad profesional249. En puridad, entendemos que no son ventajas sino tratos equitativos a situaciones diversas dentro de las que incluyen las medidas fiscales. En esta materia existen numerosas iniciativas de la Unión Europea que, aunque no constituyen normas imperativas, caben tener presentes a fin de delimitar líneas de actuación y medidas concretas. 5.6.1.2. Resolución del Parlamento Europeo, de 6 de julio de 2011, sobre las mujeres y la direc- ción de las empresas250. Resulta una toma de postura en relación con las estrategias y medidas, privadas y públicas, para favorecer el acceso de la mujer a la dirección de empresa, no solamente a los consejos de admi- nistración. Como premisas dicha Resolución afirma que el acceso de la mujer a los órganos de 248 Información INE https://www.ine.es/jaxi/Datos.htm?path=/t00/mujeres_hombres/tablas_1/l0/&file=p04002.px 249 Art. 157 4. TFUE: “Con objeto de garantizar en la practica la plena igualdad entre hombres y mujeres en la vida laboral, el principio de igualdad de trato no impedirá́ a ningún Estado miembro mantener o adoptar medidas que ofrezcan ventajas concretas destinadas a facilitar al sexo menos representado el ejercicio de actividades profesionales o a evitar o compensar desventajas en sus carreras profesionales.” 250Resolución del Parlamento Europeo, de 6 de julio de 2011, sobre las mujeres y la dirección de las empresas (2010/2115(INI)). Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 131 toma de decisión de la empresa es un asunto enraizado en el derecho a la igualdad y en la nece- sidad de proscribir la discriminación, pero también constituye un instrumento de eficacia y compe- titividad económica251. Sobre los anteriores parámetros, y dado que la Resolución no constituye norma imperativa, efectúa llamamientos de contenido voluntario tanto a la empresa privada como a los Estados. En relación con la empresa privada centra su interés en las que cotizan en bolsa, pues deberían dar ejemplo en la aplicación de una representación equilibrada de mujeres y hombres en los con- sejos de administración y en los puestos de dirección a todos los niveles. Para este sector privado la adopción de códigos de gobernanza corporativa resulta un instrumento optimo, en la medida que puede utilizar la presión entre iguales para influir en las organizaciones desde el interior, tam- bién el incorporar la norma de «cumplir o dar explicaciones», que obliga a aclarar por qué no existe una representación mínima de mujeres en el consejo de administración. También se instaba a las empresas a alcanzar el porcentaje crítico de un 30 % de mujeres entre los miembros de los órganos de dirección para 2015, y de un 40 % para 2020. A los Estados y a la Comisión el Parlamento les pide el establecimiento de nuevas líneas políticas, de las que destacamos por su interés para nuestro estudio: – El diálogo con los consejos de administración de las grandes empresas y con los interlocu- tores sociales y fomentando la consecución de compromisos concretos. – Medidas e iniciativas en comités de contratación y en ámbitos como las diferencias sala- riales, la clasificación profesional, la formación o la evolución de las carreras. – Fomento de la responsabilidad social corporativa. – Acciones formativas iniciales y continuadas de la mujer en ámbitos científicos y tecnológi- cos. – Formaciones en igualdad de género y no discriminación. – Establecimiento y desarrollo de servicios de calidad y asequibles para el cuidado de las personas. Así señala, aludiendo a medidas fiscales, a “la introducción de medidas especí- ficas y disposiciones que permitan una provisión suficiente de servicios de calidad y a pre- cios asequibles, por ejemplo, para el cuidado de menores, ancianos y otras personas dependientes, incentivos fiscales para las empresas y otras compensaciones para ayudar a las mujeres y los hombres que trabajan en las empresas a conciliar la vida familiar y la vida profesional;” 251 Así afirma, de un lado, que la igualdad entre hombres y mujeres es un principio fundamental de la Unión Europea, consagrado en el Tratado de la UE, y uno de sus objetivos y tareas, y que la Unión ha asumido como propia la tarea específica de integrar el principio de la igualdad entre hombres y mujeres en todas sus actividades. De otro lado refle- xiona sobre la existencia de estudios que demuestran una correlación entre la mejora de los resultados económicos y financieros de las empresas y la presencia de mujeres en los órganos de toma de decisión de éstas; que de ello se deduce claramente que una representación significativa de las mujeres en puestos de dirección constituye un auténtico instrumento de eficacia y competitividad económica. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 132 En las medidas que se piden a los Estados no concreta la obligatoriedad de las cuotas. Ahora bien, para el caso de que las empresas y los Estados miembros no hayan adoptado de forma voluntaria suficientes medidas, el Parlamento pide a la Comisión que considere la adopción de medidas le- gislativas, incluyendo cuotas, para 2012, con el fin de incrementar la representación de las muje- res en los órganos de dirección de las empresas hasta un 30% para 2015 y un 40% para 2020. 5.6.1.3. Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo Su objetivo es mejorar el equilibrio de género entre los administradores no ejecutivos de las em- presas cotizadas y establecer medidas afines252. Dicha iniciativa entronca con la afirmación del principio de acción positiva reconocido en el artículo 157, apartado 4 del TFUE. También orienta su aplicación en relación con los criterios establecidos Tribunal de Justicia de la Unión Europea a fin de conciliar la igualdad formal de trato y la acción positiva. Dichos criterios afirman que: 1º. Las medidas deben referirse a un sector en el que las mujeres estén menos representadas; 2º. Solo pueden dar prioridad a las candidatas femeninas que tengan la misma cualificación que los candidatos masculinos; y 3º No deben dar prioridad automática e incondicional a los candidatos que tengan la misma cualificación, sino que deben incluir una «cláusula de salvaguardia», que incluya la posibilidad de aplicar excepciones en casos justificados, teniendo en cuenta la situación individual, en particular, la situación personal de cada candidato. La norma proyectada afirma su necesidad sobre la base de que la política de autorregulación no ha sido suficiente, aunque no descarte su utilidad. Parte de que al ritmo actual se tardaría varios decenios en acercarse al equilibrio de género en toda de la UE, y de la ineficacia de las recomen- daciones y fomento de la autorregulación planteada con anterioridad. Destaca especialmente las dos Recomendaciones del Consejo (de 1984 y 1996) en que se instaba a que el sector privado aumentase la presencia de mujeres en todos los niveles de la toma de decisiones, en particular, mediante programas de acción positiva, y a que la Comisión adoptase medidas para alcanzar un equilibrio de la participación de género en ese ámbito. La propuesta de Directiva constata la dificultad del establecimiento de medidas comunes ante la gran diversidad de estrategias por los Estados para procurar la representación equitativa de gé- nero. Ahora bien, cataloga las diversas medidas llevadas a cabo ordenándolas en función de su vinculatoriedad jurídica, y en relación con su ámbito de aplicación. 252 Su referencia es 14.11.2012 COM(2012) 614 final, 2012/0299 (COD). Con relación a la tramitación dicha norma, así como los diversos informes de situación y debates de orientación ver https://www.consilium.europa.eu/es/poli- cies/gender-balance-corporate-boards/. Ver también la Comunicación de la Comisión sobre el equilibrio entre hombres y mujeres en la dirección de las empresas: una contribución a un crecimiento inteligente, sostenible e integrador de 2012, donde se analiza, entre otros aspectos, la situación de la participación de la mujer en los consejos de Administra- ción y contempla las medidas adoptadas en los Estados miembros. (Comunicación de la Comisión al Parlamento Euro- peo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones. El equilibrio entre hombres y mujeres en la dirección de las empresas: una contribución a un crecimiento inteligente, sostenible e integrador /* COM/2012/0615 final */.) Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 133 Las no vinculantes suelen basarse en “cumplir o dar explicaciones”, o sea, las empresas que no cumplen el objetivo de la representación equilibrada deben explicar los motivos para no hacerlo. Las estrategias vinculantes establecen normalmente cuotas o medidas imperativas respaldadas con sanciones. Las medidas a aplicar también pueden abarcar diversos ámbitos, algunos Estados miembros se centran en las empresas cotizadas, mientras que otros lo hacen en las grandes empresas (con independencia de si cotizan o no), o solo en las empresas de propiedad estatal. También hay Es- tados que dirigen sus medidas a los administradores no ejecutivos de las empresas cotizadas, mientras que otros incluyen tanto a los administradores ejecutivos como no ejecutivos de los con- sejos de administración de las empresas cotizadas. Sin duda, esta fragmentación de estrategias afecta al mercado interior al existir obligaciones jurí- dicas diversas, genera confusión y unos mayores costes para las empresas y para los inversores y otras partes interesadas. En particular, estas diferencias de los requisitos legales y de la autorre- gulación, en lo que respecta a la composición de los consejos de administración, pueden dar lugar a complicaciones prácticas para las empresas cotizadas que operan a escala transfronteriza, en especial, a la hora de crear filiales o realizar fusiones y adquisiciones, así como para los candidatos a puestos en los consejos de administración. Con ello se puede originar un escenario disuasorio de las inversiones transfronterizas de las empresas y del establecimiento de filiales en otros Esta- dos miembros, pero también una competencia perniciosa a la baja entre los Estados miembros en lo que respecta al trabajo y la igualdad de trato253. La Directiva proyectada tiene como objetivo basilar el aumentar el número de mujeres en los con- sejos de administración de toda la Unión Europea estableciendo, como mínimo, una presencia del 40 % del género menos representado entre los administradores no ejecutivos de las empresas cotizadas. Así se exige, a las empresas que cuentan con una menor proporción del género menos representado entre los administradores no ejecutivos, que introduzcan en los procedimientos de selección para estos puestos unos criterios preestablecidos, claros, formulados de forma neutra y carentes de ambigüedades, con objeto de alcanzar el citado objetivo254. 253 En definitiva como afirma en su Considerando 12 “La dispersión y divergencia de las normativas o la falta de legis- lación nacional por lo que se refiere al equilibrio de género en los consejos de las empresas cotizadas no solo dan lugar a discrepancias en el número de mujeres entre los administradores no ejecutivos y a porcentajes de mejora diferentes según los Estados miembros, sino que también plantean obstáculos al mercado interior al imponer requisitos divergentes para la gobernanza empresarial de las empresas cotizadas europeas. Estas diferencias en los requisitos jurídicos y au- torreguladores aplicables a la composición de los consejos de administración pueden dar lugar a complicaciones prácti- cas para las empresas cotizadas que operan a escala transfronteriza, en particular a la hora de establecer filiales o en las fusiones y adquisiciones, y también para los candidatos a puestos en el consejo.” 254 Justifica la bondad de la mayor representatividad y las inadecuadas prácticas de contratación indicando: “La persis- tente menor representación de las mujeres en los consejos de administración es un elemento clave de una falta más general de diversidad en los consejos, con sus consecuencias negativas. En aquellos consejos en los que predomina uno de los géneros es mucho más probable que el «pensamiento de grupo» sea limitado. Esto puede contribuir a que la discusión sobre las decisiones de la dirección de la empresa sea menos eficaz, ya que la falta de puntos de vista, valores y competencias diferentes puede dar lugar a que los debates, intercambios de ideas y controversias en el consejo de Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 134 La finalidad de la norma es aumentar el número de mujeres en los consejos de administración de toda la UE actuando, sobre todo, en la política de nombramientos de una concreta realidad empre- sarial: las empresas cotizadas y los administradores no ejecutivos. La futura norma tiene un ámbito de aplicación restringido, a los administradores no ejecutivos, pero no por ello menos importante pues estos son esenciales para los nombramientos al más alto nivel directivo, y en la configuración de la política de recursos humanos de la empresa. Con ello se pretende conjugar la necesidad de aumentar la diversidad de género en los consejos, por una parte, y la necesidad de minimizar las injerencias en la gestión diaria de las empresas, por otra. También se centra en las empresas cotizadas por su importancia económica, y gran visibilidad e influencia, pues sientan las pautas de actuación del sector privado. Además, estas suelen tener unos consejos mayores y su estatuto jurídico es similar en toda la Unión Europea lo que ofrece la necesaria comparabilidad de situaciones. No se aplica a las pequeñas y medianas empresas pues se considera que las medidas podrían suponer una carga desproporcionada. Además de las cuotas que se pretenden, se crean una red de obligaciones informativas y procedi- mentales de una gran amplitud que velan por la corrección en el nombramiento. En tal sentido se establece la prioridad del candidato menos representado ante una misma cualificación, la existen- cia de obligaciones informativas de la empresa respecto de los criterios de cualificación emplea- dos, la inversión de la carga probatoria en caso de impugnación, el fomento de compromisos individuales de la empresa, a cuyo cumplimiento asocia obligaciones de información y de motiva- ción, entre otras. En esta línea se prevé la posibilidad de sancionar el incumplimiento de tales obligaciones en la legislación de los respectivos Estados255. Es de hacer notar que la Directiva proyectada apunta una vocación de temporalidad -vigencia hasta el 31 de diciembre de 2028- que, dado su estado de trámite, puede suceder que tenga una corta vigencia. No pocas de las planificaciones y presupuestos que apunta pueden quedar desfasados dada la demora en su aprobación. administración sean más limitados. La insuficiente diversidad de los consejos está principalmente ligada a la insuficien- cia de incentivos de mercado para que las empresas modifiquen la situación. A este respecto, las prácticas inadecuadas de contratación para puestos en los consejos contribuyen a perpetuar la selección de miembros con características similares. Con frecuencia, la selección se nutre de un grupo de personas demasiado restringido, los administradores no ejecutivos se siguen contratando a menudo a través de un «círculo de viejos amigos» entre los contactos personales y empresariales de los miembros del consejo. La falta de transparencia sobre la diversidad de los consejos aumenta el problema, ya que el nivel de información y la medida en que el público en general tiene acceso a esta suele ser insufi- ciente”. 255 En su Considerando 30 afirma que “Los Estados miembros deben prever sanciones efectivas, proporcionales y di- suasorias en caso de incumplimiento de la presente Directiva que incluyan, entre otras, las multas administrativas, la nulidad o anulación, pronunciada por un órgano judicial, del nombramiento o elección de los administradores no ejecu- tivos cuando se haya realizado de forma contraria a las disposiciones nacionales adoptadas con arreglo al artículo 4, apartado 1. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 135 5.6.1.4. Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales Dicha resolución tiene por base el Informe sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión de 2018256. Este último, y sobre la base de los datos del Departamento Temático C del Parlamento Europeo: Gender equality and taxation in the European Union257, se muestra contrario a las reduc- ciones e incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades argumentando, de un lado, que bene- fician en general a los hombres, dado que son mayoritarios como empresarios y accionista; y de otro lado, la menor tributación que comporta su aplicación supone menores servicios para quien más depende de ellos, las mujeres. Pone en evidencia como el Impuesto sobre Sociedades, siendo una fuente fundamental de ingresos para el funcionamiento de los servicios sociales, obtiene una recaudación insuficiente por la reducción de los tipos impositivos y la competencia fiscal a la baja existente258. El Parlamento de la Unión Europea (Resolución de 15 de enero de 2019) en aras a obtener una mayor recaudación considera una política equitativa en materia fiscal la lucha contra la planifica- ción fiscal agresiva de ahí que pida a “[…] los Estados miembros identificados en el Semestre Eu- ropeo por sus disposiciones sobre planificación fiscal agresiva que enmienden su normativa y retiren dichas disposiciones a la mayor brevedad posible […]”. También propugna el reducir los incentivos y beneficios fiscales que gozan las sociedades, así pide a los Estados miembros que “racionalicen los incentivos o desgravaciones fiscales que conceden a las empresas, que garanti- cen que dichos incentivos y desgravaciones benefician en su mayoría a las pequeñas empresas y favorecen la innovación real, y que evalúen ex ante y a posteriori el impacto potencial de tales incentivos en la igualdad de género;” 259. 5.6.2. Situación en España En el contexto español la representación equitativa se plantea, sobre todo, en relación con las sociedades anónimas cotizadas por ser donde más acusadamente se muestra el desequilibrio y también, por resultar modelo a seguir por otras entidades. A nivel regulatorio destaca el papel concedido a la responsabilidad social de la empresa -a la autonomía de la voluntad- pues no se establecen cuotas obligatorias, ni en la Ley de igualdad, ni en la ley mercantil. 256 Informe sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). Comisión de Asuntos Económicos y Monetarios. Comisión de Derechos de la Mujer e Igualdad de Género. Ponentes: Marisa Matias, Ernest Urtasun. 257 Departamento Temático C del Parlamento Europeo: Gender equality and taxation in the European Union (Igualdad de género y fiscalidad en la Unión Europea), 2007. 258 En el Informe sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)) se indica en el 13. Reitera la importancia del impuesto de sociedades como parte de los ingresos totales disponibles para los Estados miembros, el cual constituye una fuente fundamental de ingresos para el funcionamiento adecuado de los servicios sociales; mues- tra su preocupación ante la reducción de los tipos legales y efectivos de los impuestos sobre sociedades de la Unión durante los últimos 35 años y la competición a la baja entre los Estados miembros, de los cuales seis bajaron sus tipos en 2017 y quince lo llevan haciendo desde 2009; 259 Lo señalado por el Parlamento proviene del apartado 16 del Informe sobre igualdad de género y políticas fiscales en la Unión (2018/2095(INI)). Comisión de Asuntos Económicos y Monetarios. Comisión de Derechos de la Mujer e Igualdad de Género. Ponentes: Marisa Matias, Ernest Urtasun. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 136 En la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres, se habla de que sociedades obligadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias no abreviada “pro- curarán” incluir en su consejo de administración un número de mujeres que permita alcanzar una presencia equilibrada de mujeres y hombres en un plazo de ocho años a partir de la entrada en vigor de esta Ley -art. 75 LOI-, sin que concrete la obligatoriedad a partir de tal fecha260. Por pre- sencia o composición equilibrada se ha de entender que “las personas de cada sexo no superen el sesenta por ciento ni sean menos del cuarenta por ciento” -DA 1º LOI-. En el ámbito mercantil se establece la obligación de que el informe anual del gobierno corporativo de las sociedades anónimas cotizadas debe contener el “Grado de seguimiento de las recomen- daciones de gobierno corporativo, o, en su caso, la explicación de la falta de seguimiento de dichas recomendaciones.” -art. 540 RDL 1/2020, de 2 de julio-. En tal sentido genéricamente en el Código de buen gobierno de las sociedades cotizadas -texto revisado en junio 2020- de la Comisión Na- cional del Mercado de Valores en su apartado 10 indica que “El consejo de administración tendrá́ la dimensión precisa para favorecer su eficaz funcionamiento, la participación de todos los conse- jeros y la agilidad en la toma de decisiones, y la política de selección de consejeros promoverá́ la diversidad de conocimientos, experiencias, edad y género en su composición.” En esta misma orientación se establece, como responsabilidad del consejo de administración, la de velar porque los procedimientos de selección de sus miembros favorezcan la diversidad res- pecto a cuestiones, como la edad, el género, la discapacidad o la formación y experiencia profesio- nales, y no adolezcan de sesgos implícitos que puedan implicar discriminación alguna y, en particular, que faciliten la selección de consejeras en un número que permita alcanzar una presen- cia equilibrada de mujeres y hombres -artículo 529 bis. 2 RDL 1/2020, de 2 de julio-. Desde la perspectiva tributaria ha existido la previsión de una deducción fiscal, que no ha llegado a ser aprobada, en el proyecto de ley de Presupuestos Generales del Estado de 2019 de 16 de enero 121/000038. En dicho texto se anunciaba que las empresas que aumenten el número de mujeres en su consejo de administración podrán deducirse hasta el 10% de la retribución anual de las nuevas consejeras en el Impuesto de Sociedades. Se justificaba la medida en la Exposición de Motivos aludiendo a que “se introduce una nueva deducción vinculada a la incorporación de mujeres en los Consejos de administración de las empresas, con el objeto de incentivar la presen- cia equilibrada de hombres y mujeres en dichos órganos de decisión, incorporando de esta forma la perspectiva de género al Impuesto.” Dicha regulación se contenía en el artículo 38 bis. Deducción para el fomento de la igualdad de género. “Las entidades que incrementen el número de mujeres en su Consejo de administración hasta cumplir con lo establecido en el artículo 75 y en la disposición adicional primera de la Ley 260 En la Exposición de Motivos de la LOI se afirma que “En este Título, y en el marco de la responsabilidad social corpo- rativa, se ha incluido el fomento de la presencia equilibrada de mujeres y hombres en los consejos de administración de las sociedades mercantiles, concediendo para ello un plazo razonable. Es finalidad de esta medida que el criterio preva- lente en la incorporación de consejeros sea el talento y el rendimiento profesional, ya que, para que el proceso esté presidido por el criterio de imparcialidad, el sexo no debe constituir un obstáculo como factor de elección.” Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 137 Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de mujeres y hombres, podrán deducir de la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incremento el 10 por ciento de las retribuciones satisfechas a tales consejeras.”. Como indica la norma dicho régimen pretende ser coherente con el establecido en el artículo 75 de la LOI. En tal precepto se establece que las empresas procurarán incluir en su consejo de administración un número de mu- jeres que permita alcanzar una presencia equilibrada, sin que establezca obligación alguna. La anterior medida no llegó a ser aprobada, posiblemente, por discordar de algunas de las orien- taciones que establece la Unión Europea261. A nuestro entender la medida proyectada presentaba la paradoja de suponer un premio, un beneficio, aplicable únicamente a algunas sociedades que sorprendentemente coincidía con un sector renuente a cumplir con dicha paridad262. Con el agra- vante, además, de que no podía acceder al mismo las entidades que en el pasado habían cumplido con dicha representación equilibrada. Sin duda constituía un estímulo para concretas sociedades, que no incluía a las pequeñas y me- dianas empresas, y que beneficiaba más a las que efectuaban un cumplimiento tardío. En esta línea también presentaba no pocas discordancias con el establecimiento de una tributación -no tan sólo mínima- sino equitativa de las grandes entidades, según se propugna en las orientaciones europeas analizadas. Si bien convenimos con Mata Sierra que “[…] la vocación de las Instituciones europeas no deja lugar a la más mínima duda sobre su postura en cuanto a la necesidad de que exista una representación equilibrada de mujeres y hombres en los Consejos de administración de las empresas para lo que aboga claramente por que los Estados miembros lleven a cabo acciones positivas, discriminaciones positivas que faciliten conseguir esta realidad.”263. 5.6.3. Líneas de actuación y medidas a considerar De la regulación y disposiciones de la Unión Europea anteriormente analizadas se pueden apuntar algunas consideraciones y líneas de actuación para una futura regulación. 261 Ver los comentarios a tal norma en MATA SIERRA María Teresa: “El fomento de la igualdad de género a través de un beneficio fiscal en el impuesto de sociedades: análisis crítico y propuestas de mejora”. Crónica tributaria núm. 173/2019 y LUCAS DURÁN, Manuel: “Deducción en el IS por paridad de género en los consejos de administración”. Revista de Conta- bilidad y Tributación, CEF, núm. 432. 2019. 262 Afirma MATA SIERRA “[…] desde el punto de vista tributario, el ámbito subjetivo de la deducción podría ser cuestionable en la medida en que el legislador tributario está pensando únicamente en las grandes sociedades mercantiles, sin que sea posible su aplicación a otros tipos de empresas medianas o pequeñas en las que, no obstante, sería igual de impor- tante abogar por la paridad; las únicas razones que pueden justificar esta limitación del ámbito subjetivo y que evitarían controversias con el principio de igualdad serían; el cariz ejemplarizante de las grandes compañías cotizadas– que hace que la regulación de la LOI incida especialmente sobre ellas (artículo 75) dejando aparte al resto– que es además, donde de forma constatada se producen las mayores discriminaciones en este ámbito, y el gasto que supondría la aplicación del beneficio propuesto a todas las empresas.” (MATA SIERRA María Teresa: “El fomento de la igualdad de género a través de un beneficio fiscal en el impuesto de sociedades: análisis crítico y propuestas de mejora”. Crónica tributaria núm. 173/2019, pág. 147) 263 MATA SIERRA María Teresa: “El fomento de la igualdad de género a través de un beneficio fiscal en el impuesto de sociedades: análisis crítico y propuestas de mejora”. Crónica tributaria núm. 173/2019, pág. 137. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 138 En primer lugar, las medidas tributarias en clave de género del Impuesto sobre Sociedades adop- tan una acusada singularidad. Singularidad, por la existencia de un ámbito de libertad autoorgani- zativa que reconoce el principio de la autonomía de la voluntad. En tal tesitura se ha de propender a que las entidades asuman, en una primera instancia y de manera voluntaria, políticas que forta- lezcan la efectividad de la igualdad a través de prácticas equitativas. De ahí el importante papel llamado a cumplir de la responsabilidad social y de la diligencia debida. Importancia que no ha de suponer una privatización de tal cometido en manos de la empresa, sino que ha de actuar como mecanismo de alerta temprano y primario de actuación ante conductas que no resulten exigibles, aunque deseables. La obligación de instaurar una igualdad efectiva es de los poderes públicos de ahí que no cabe soslayar el uso de medidas normativas, concretamente tributarias, sobre la mate- ria. En esta orientación el proyecto de Directiva destinado a mejorar el equilibrio de género entre los administradores no ejecutivos de las empresas cotizadas de 2012 pone de relieve: a) La dificultad de intervenir de manera directa y coactiva en las políticas de nombramiento de todas las empresas y de todos sus miembros. Se propugna en dicha norma una inter- vención en ámbitos estratégicos y de forma mesurada. b) Remarca la interesante estrategia de intervenir en los procesos de formación de voluntad de las entidades de manera indirecta, a través de algunas pautas formales a establecer en la política de contratación. c) A la hora de configurar la representación equitativa en los consejos de administración evi- dencia la posibilidad de utilización de una diversidad de medidas. Desde acciones basadas en la autorregulación a medidas de injerencia directa, para supuestos intolerantes, y tam- bién indirectas -anteriormente indicadas- que pivotan sobre la política de contratación. En segundo lugar, las medidas no han de redundar en la rebaja del Impuesto sobre Sociedades de los sectores favorecidos, por sus dimensiones, y por la posibilidad de una mayor movilidad trasna- cional. En tal sentido se desestima modificar a la baja los tipos impositivos para las grandes em- presas, antes al contrario, las orientaciones internacionales sobre la materia se proyectan en establecer tipos mínimos en relación con las grandes empresas. En la actualidad existen iniciativas para crear una Directiva europea que siente las bases para establecer un tipo mínimo del 15% a estas grandes empresas. En tercer lugar, se apuntan actuaciones “quirúrgicas”, por puntuales y proporcionales, en relación con los beneficios fiscales. Lo cual no significa que dejen de existir, sino que han de adecuarse a su fin extrafiscal, en nuestro caso, vinculado a la equidad. De manera concreta la Resolución del Parlamento de la Unión Europea de 15 de enero de 2019, sobre igualdad de género y políticas fiscales apuntaba a: a) La necesidad de mejorar la recaudación del Impuesto sobre Sociedades, en donde aspec- tos como la lucha contra la elusión y evasión fiscal resultan importantes. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 139 b) La limitación de desgravaciones genéricas, por la minoración de ingresos que suponen. Aspecto que no niega la posibilidad de beneficios fiscales orientados de manera específica en clave de género, ni al diseño de incentivos fiscales que supongan un mayor gravamen para las empresas que se muestran renuentes a incorporar practicas equitativas. c) La resistencia a la utilización del beneficio fiscal de manera que favorezca mayoritaria o preferentemente a las grandes empresas. También la Resolución de 6 de julio de 2011, sobre las mujeres y la dirección de las empresas, plantea dos de las cuestiones relevantes que consideraremos en políticas equitativas: el ámbito de actuación y la posibilidad de medidas disuasorias. Así afirma la conveniencia del incentivo a las empresas para ayudar a la conciliación de la vida privada y el trabajo, en concreto, a las tareas del cuidado de menores, ancianos y otras personas dependientes. Pero también el disuadir las prácti- cas que supongan la infrarrepresentación de la mujer en los órganos de decisión de las empresas. Se apuntan en la Resolución medidas no solamente positivas, basadas en el fomento sino también negativas de disuasión para evitar prácticas lesivas. Este efecto disuasorio no resulta extraño en el ámbito de la fiscalidad, pues existe un claro consenso en su aplicación en relación con la pro- tección del medio ambiente a través de la idea que refleja la expresión de “quien contamina paga”. Sobre las anteriores líneas podrían postularse un conjunto de medidas tributarias graduadas de mayor a menor intervención e injerencia; desde acciones de responsabilidad social, pasando por el establecimiento de obligaciones formales que permita transparentar los procesos de elección del consejo de administración, hasta consecuencias que supongan un mayor gravamen. Las medidas de responsabilidad social se insertan en la lógica y orientaciones expresadas ante- riormente. Relacionado con dicha filosofía, y concretamente respecto de la información del informe anual del gobierno corporativo de las sociedades anónimas cotizadas, cabría plantear la conve- niencia de introducir obligaciones tributarias específicas al respecto. En un primer análisis, tales obligaciones poseen un contenido esencialmente mercantil de escasa relevancia para el ámbito tributario. Existiendo el riesgo de “tributarizar” una obligación para ser aplicada por la Administra- ción tributaria. Pues resulta una información con escaso interés a la hora de aplicar el tributo; aunque siempre poseerá la suficiente transcendencia tributaria para su establecimiento, dado la amplitud de tal concepto en el art. 93 de la LGT. La expresión de “transcendencia tributaria” resulta un concepto jurídico indeterminado de impre- cisos contornos y difícil concreción, cuya ductilidad corre el riesgo de generar graves perjuicios a la seguridad jurídica. Sobre la base de lo reiterado por la doctrina del Tribunal Supremo que la obligación informativa sobre datos ajenos del art. 93 de la LGT tiene su fundamento en el deber de contribuir del art. 31.1 de la CE264, parece habilitarse todo tipo de aplicaciones. Tal es así que 264 Sentencia de 20 de octubre de 2014 (1414/12 , FJ 2º) indica “[…] el apartado 1 del artículo 93 de la Ley General Tributaria de 2003 , en su primer párrafo, establece una obligación general de información, imponiendo a todas las personas el deber de proporcionar a la Administración cualquier clase de datos, informes, antecedentes y justificantes "con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas". Esta carga, que pesa, en principio, sobre la Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 140 la STS de 23 de julio de 2020, recurso n.º 80/2018, acaba por sintetizar como parámetro para afirmar la legitimidad de los datos requeridos que estén especificados y sean conocidos por la persona requerida a consecuencia de su actividad. También cabe plantear el empleo de medidas extrafiscales para supuestos que pueden suponer una representación claramente inequitativa, y sean de obligado cumplimiento, especialmente en relación con las grandes empresas. De ahí que la aplicación de la medida fiscal requeriría la previa exigencia de normativa de tal representación. La medida extrafiscal a proponer no lo es tanto como deducción o beneficio que suponga una menor tributación sino como aspecto o elemento que la incremente. Lo cual demanda delimitar el fenómeno de la tributación disuasoria y su concreta distinción del fenómeno sancionador. 5.6.3.1. La extrafiscalidad disuasoria El tributo ni es, ni pretende resultar un instrumento neutral para la obtención de recursos. Posee unos claros valores evidenciados a través de principios de ordenación constitucionalizados que pautan la recaudación, a través de una función fiscal, y que admiten un uso extrafiscal. La fiscali- dad y la extrafiscalidad poseen fines ciertamente contradictorios, pues el mayor logro recaudatorio no se correlaciona con el mayor logro en los fines extrafiscales. La extrafiscalidad es un fenómeno que admite graduaciones si bien Varona Alabern diferencia en- tre tributos genuinamente recaudatorios, por contener elementos extrafiscales, y los tributos con- cebidos para lograr un objetivo de carácter extrafiscal. Las notas que definen a los tributos propiamente extrafiscales, a juicio de dicho autor, basculan en tres notas: a) perseguir una finali- dad no recaudatoria deducida del articulado de su ley reguladora; b) poseer una estructura interna de la que se derive tal consideración, la extrafiscalidad debe informar sus elementos esenciales, no basta la atribución de un beneficio aislado; y c) debe fomentar las conductas u operaciones acordes a la finalidad extrafiscal perseguida265. A tenor de las notas anteriores el Impuesto de Sociedades no puede considerarse como un tributo esencial o propiamente extrafiscal pues grava todo tipo de renta de manera indistinta y de forma sintética. Ahora bien, si puede vehicular de manera puntual tales fines. La cuestión estriba averi- guar que notas o aspectos pueden introducirse. No existe impedimento lógico-jurídico para admitir o reconocer en la tributación una sobrecarga con función disuasoria para determinadas prácticas no deseables. De la misma manera que se admite sin ningún tipo de cuestionamiento la existencia de beneficios, bonificaciones o exenciones que permiten el dejar de tributar, total o parcialmente, no existe impedimento para lo contrario, generalidad de los sujetos de derecho, no es más que una concreta manifestación de la "colaboración social en la apli- cación de los tributos" (epígrafe de la sección en la que se inserta el precepto), que hunde sus raíces en el deber general de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución, según precisó el Tribunal Constitucional en su sentencia 110/1984. Puede afirmarse que la Administración está constitucionalmente habilitada para exigir a la sociedad la información y la aportación de datos necesarios y relevantes para la aplicación de los tributos […]”. 265 VARONA ALABERN, Juan Enrique: Extrafiscalidad y dogmática tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2009, pág. 28-29. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 141 para utilizar el tributo como instrumento fiscal disuasorio. En todo caso, y como presupuesto de la extrafiscalidad, se ha de identificar el valor-principio-derecho constitucionalmente amparado para que tal medida sea posible en consonancia a lo que afirma el art. 2 de la LGT. Admitida la legitimidad de tales medidas la cuestión acostumbra a centrarse, además de acotar el presupuesto de aplicación, en los límites y las situaciones hibridas que se presentan. Pues si se utiliza la norma tributaria con una finalidad preventiva de concretas practicas ¿no supone esta una función consustancial de la norma punitiva? Y si es así ¿no se impone una sanción sin procedi- miento, a través de la carga que supone el pago del tributo? Posiblemente la respuesta o la línea argumental para delimitar su solución pasa por dirigir la mirada a la capacidad que se grava, ¿la medida de prevención-disuasión contempla la capacidad económica? Una respuesta negativa im- plica que la medida utilizada es sanción y no tributo. Pero el interrogante más arduo persiste en las situaciones intermedias, y en ellas, aprehender cuando se trata de una sanción y no de un tributo resulta complejo, pues los criterios cuantitativos (identidad o similitud en las cuantías) no parecen suficientes, aunque si indicativos. En todo caso, el mero criterio formal de la calificación efectuada por el legislador, o el procedi- miento o la Administración actuante no resulta suficiente. La denominación no determina el régi- men ni la naturaleza de la medida, y son criterios materiales los que han de permitir su aprehensión. En esta línea antiformalista cabe destacar la doctrina del TEDH, iniciada con la sentencia de 8 de junio de 1976, asunto Engel v. Países Bajos, a la hora de aplicar las garantías del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y libertades fundamentales y su Protocolo, señala que no por el hecho de que una sanción reciba a nivel interno de un Estado la calificación de “adminis- trativa”, puede ignorarse su “naturaleza penal”. De ahí que resulte la aplicación de concretas ga- rantías que la Convención establece en su artículo 6 aunque la medida no reciba la calificación de penal por el legislador. Dicha doctrina estableció tres requisitos para evaluar si una consecuencia peyorativa resulta una sanción penal: la calificación jurídica, al tipo de infracción y a la gravedad de la sanción. 1º. La calificación jurídica efectuada por el Estado. El hecho de que un Estado califique como penal una infracción no es requisito suficiente para que lo sea. Este es sólo un punto de partida a efectos de la valoración del Tribunal, que también deberá tener en cuenta la na- turaleza de la infracción cometida y el tipo y gravedad de la sanción impuesta. Se postula una visión antiformalista donde la calificación jurídica otorgada no es constitutiva de la infracción penal. 2º. El tipo de infracción a considerar. La evaluación de tal aspecto pasa por considerar tres requisitos. El primero, los sujetos a los que va dirigido y el alcance general o no que posee. El segundo, evalúa la naturaleza de los intereses protegidos, en definitiva, si se protege o no un bien jurídico relevante. En tercer lugar, valora la función o el objetivo que se pretendía con la medida a considerar. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 142 3º. La gravedad de la sanción que se impone. El tribunal considera la gravedad evaluando si existe o no privación de libertad. Cuando se trata de una multa o pena pecuniaria concreta considera su relación con la cuantía de la cantidad descubierta. Así afirma su carácter grave por resultar una sanción que corresponde con casi la totalidad de la cantidad descu- bierta, o sea, prácticamente el 100% de la cuantía referencia de la sanción266. Al margen de las anteriores consideraciones el criterio de delimitación, abstracto y genérico, estriba en la finalidad que con dicho instrumento se busca, pues la disuasión extrafiscal pretende realizar principios constitucionales mientras que la medida sancionadora tiende a la protección de bienes jurídicos. Tal orientación no ignora eventuales puntos de concomitancia en la protección de valores constitucionales, pero pone de relieve la diversa perspectiva. Desde el ámbito punitivo se pretende evitar la lesión o puesta en peligro valores considerados bienes jurídicos, mientras que con la ex- trafiscalidad se pretende la promoción de conductas sin contemplar la idea de la lesión. Tal planteamiento se ve ensombrecido por algunas argumentaciones del Tribunal Constitucional español en los que admite la posibilidad de que a través de medidas extrafiscales se pueda preve- nir el fraude fiscal. En la STC 194/2000 de 19 de julio afirma, que, si bien el modo ordinario de perseguir las conductas contrarias al ordenamiento es la imposición de medidas de carácter puni- tivo, no niega que pueda existir tal finalidad extrafiscal en el tributo indicando únicamente que “[…] puede calificarse de inhabitual que la prevención del fraude fiscal se haga mediante la amenaza con el aumento del gravamen tributario”. La confusión a la que da pie no puede llevar a equiparar el diverso presupuesto de hecho sobre el que operan. La sanción se aplica sobre un hecho o acto constitutivo de infracción, lo que comporta afirmar su legalidad, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad. Mientras que el tributo exige la manifestación de capacidad económica y la legalidad de su establecimiento. El riesgo y límite de la extrafiscalidad está en que no desvirtúe o acabe por ignorar totalmente la capacidad económica267. Por muy relevante que sea la finalidad extrafiscal perseguida no puede ignorarse el principio de capacidad económica para el nacimiento y cuantificación del tributo. O sea, en base a un fin extrafiscal no pueden agotarse la riqueza gravable, ni gravarse riqueza inexis- tente. En esta línea se posiciona la STC 276/2000, de 16 noviembre FJ 4ª al afirmar que “[…] como hemos afirmado en ocasiones, el legislador puede establecer tributos con una función no predo- minantemente recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 197/1992, de 19 de noviembre, FJ 6); pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio 266Ver por todas la Sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 (Asunto Saquetti Iglesias c. España) de 30 de junio de 2020. 267 Una cuestión que puede invitar a la confusión es el hecho de que en el ámbito penal y en aras de la proporcionalidad de la medida se considere la capacidad económica del penado para fijar la multa impuesta. El art. 50.5 del Cp indica que el juez fijará el importe de las cuotas de multa teniendo en cuenta para ello exclusivamente la situación económica del reo, deducida de su patrimonio, ingresos, obligaciones y cargas familiares y demás circunstancias personales del mismo. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 143 de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE o, lo que es igual, el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza [STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; STC 186/1993, de 7 de junio, FJ 4 a)]”. La anterior resolución llega a afirmar que es precisamente la finalidad recaudatoria y el gravamen de la capacidad económica, lo que diferencia al tributo de la sanción “Esto es, precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen carácter pecuniario con- tribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito”. Como criterio de evaluación de la “cantidad de extrafiscalidad” que admite el tributo Varona Ala- bern acoge el criterio de proporcionalidad sobre la base de valorar los tres aspectos que la integran: la idoneidad, que supone analizar si la medida resulta adecuada para conseguir el fin; la necesi- dad, en sentido de que no exista otra menos gravosa que obtenga el mimo fin; y la proporcionalidad en sentido estricto, que mide el equilibrio entre los efectos a alcanzar y la restricción que supone. En esta orientación habla de la extrafiscalidad irregular para aludir a los impuestos que aumentan cuando disminuye la riqueza señalando que no son sanción pues no tiene como presupuesto un ilícito268. 5.6.3.2. Propuestas de lege ferenda Sobre la base de las consideraciones efectuadas, tanto de las normas y directrices de la Unión Europea como de las iniciativas y regulaciones españolas al respecto, cabe plantear una diversidad de medidas. Son medidas plurales que abarcan la promoción de conductas deseables en el marco de la responsabilidad social, pero también la disuasión de aquellas conductas más lesivas y de sectores más renuentes al cumplimiento. En este sentido cabría plantear un incentivo fiscal dinámico sobre la base de lo establecido en el art. 75 de la LOI que tenga en cuenta la proporción de miembros de sexo femenino existente, o mejor, de la presencia equilibrada de hombres y mujeres en los consejos de administración de sociedades de capital. Las características de dicho incentivo pivotarían en torno a: 1º. Su carácter dinámico, por cuanto se modula en relación con la presencia equilibrada de hombres y mujeres existentes en el consejo de administración. Dicho carácter deriva tanto de resultar un porcentaje variable como por el hecho de no aplicarse a un solo periodo, pues se aplicaría a toda la vida de la sociedad. 268 Ver VARONA ALABERN, Juan Enrique: Extrafiscalidad y dogmática tributaria. Marcial Pons. Madrid. 2009, pág. 85-86 y 94. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 144 2º. El incentivo se diseñaría no exclusivamente para la mujer sino para la presencia equilibrada de hombres y mujeres, acogiendo lo que indica el art. 75 de la LOI. Con ello se intenta evitar los estigmas y las infravaloraciones derivados de la existencia de cuotas en un solo sexo. Ahora bien, la realidad social a tenor de lo expuesto marca su general aplicación a la mujer. En esta línea la medida ha de permitir diferenciar sectores feminizados y masculinizados. 3º. El incentivo fiscal disuasorio no puede suponer fomento o beneficio de conductas exigibles en contextos democráticos e igualitarios. La medida extrafiscal no ha de suponer una bo- nificación para aquellos que han incumplido o son renuentes a la hora de procurar la igual- dad real y efectiva. Tal medida, a pesar de su coacción, no exige el establecimiento de una obligación legal de presentación equitativa (aunque fuera conveniente), pues no origina incumplimiento que pueda integrar la tipificación de una infracción. 4º. El ámbito de aplicación sería el de las sociedades de capital en donde el carácter personal de sus miembros no parece como un aspecto principal en su constitución, más precisa- mente, para sociedades obligadas a presentar la cuenta de pérdidas y ganancias no abre- viadas. Este ámbito de aplicación aparece en consonancia con la política que aboga por la limitación de las deducciones a las grandes empresas, así como un incremento de su tri- butación. 5º. No parece prudente el establecimiento de tipos diferenciales más gravosos para las socie- dades que no posean dicha presencia equilibrada dado que el art. 75 de la LOI no establece una obligación imperativa. Así recaería sobre las deducciones a las que se tuviera derecho. A este respecto cabe considerar el carácter transversal que supone el género con relación a todos los sectores y ámbitos, de ahí que puede propugnarse un criterio que actúe en relación con las deducciones y bonificaciones aplicables a la base o a la cuota269. En este sentido sólo podrán disfrutarse de la plenitud de la deducción o las deducciones a las que eventualmente se tuviera derecho si además se observan la presencia equilibrada de hom- bres y mujeres. 6º. La cuantía o porcentaje a aplicar sobre alguna o algunas de tales deducciones tendría en cuenta precisamente el porcentaje necesario para alcanzar la presencia equilibrada de hombres y mujeres en el consejo de administración. Para ello ha de acotarse el porcentaje óptimo para dicha presencia, puede ser variable en función de una horquilla que pueda fluctuar en la línea del art. 75 LOI. De esta manera que si la participación fuera inferior a la exigible en relación con la ratio de presencia equilibrada a alcanzar sólo podría disfru- tarse de las deducciones y eventuales beneficios en una proporción equivalente. 269 La concreción de cuál o cuáles fueran los beneficios a los que aplicar también cabría modularse para apreciar los diversos impactos que pudiera tener la medida, pues la presente propuesta tiene en cuenta únicamente el impacto de género. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 145 La anterior medida propugnada puede convivir con el establecimiento de obligaciones informativas sobre la composición por género de los consejos de administración, tanto si derivan de compromi- sos asumidos por responsabilidad social como si resultan establecidos obligatoriamente. También, y si la entidad no ha cumplido el objetivo fijado, deberán concretarse las medidas que la empresa piense tomar en el futuro planificando su implantación. El incumplimiento de las obligaciones so- bre el porcentaje de representatividad por género, establecido o autoimpuesto, así como de las obligaciones informativas y de corrección establecidas, podría comportar la imposición de sancio- nes. Para ello es preciso aquilatar la transcendencia tributaria de los comportamientos a la hora de establecer una obligación de información, al margen de describir los comportamientos graves que constituyen el tipo de las eventuales infracciones. 6. PROPUESTAS Y LÍNEAS DE ACTUACIÓN PARA POLITICAS EQUITATIVAS Sobre los anteriores análisis hemos de sintetizar una serie de líneas generales sobre políticas tri- butaria en materia de género y, sobre todo, evidenciar los sesgos detectados en los impuestos objeto de estudio. Precisamente, y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedad, hemos de indicar los sesgos, su relevancia, y las eventuales propuestas o líneas a considerar para su mejora, teniendo muy presente la normativa del contexto de la Unión Europea en que nos encontramos. 6.1. Líneas generales para políticas fiscales equitativas 6.1.1. La beligerancia de las políticas fiscales 1. Las políticas de igualdad resultan un imperativo -ético, jurídico, social y económico- y la información segregada resulta su presupuesto básico. Es una exigencia ética y jurídica que las mujeres y los hombres reciban el mismo trato y tengan las mismas oportunidades. Di- cho imperativo se evidencia de manera clara en los mandatos constitucionales destinados a evitar la discriminación, remover los obstáculos que dificulten la igualdad, y a promover medidas para su consecución. La igualdad entre mujeres y hombres ha de ser un objetivo independiente de los marcos económicos, en muchos casos, excesivamente relevantes en las políticas fiscales. 2. El tributo es un instrumento de políticas de género tanto desde su finalidad fiscal, evitando discriminación y tratos inequitativos, como desde su finalidad extrafiscal, fomentando con- ductas virtuosas y disuadiendo de prácticas nocivas que perpetúan los roles. Pero también, y por el impacto que posee a través de evitar la evasión, pues la mujer es el colectivo que posee menor capacidad contributiva y la que resultará más favorecida por los gastos pú- blicos que la evasión perjudica. 3. En las políticas de género no basta con un enfoque normativo, abstracto, y aparentemente aséptico. Es preciso tomar en consideración el contexto sociológico de partida en donde los estándares del género se perpetúan, y analizar críticamente aquellos roles asociados Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 146 tradicionalmente al hombre o a la mujer. Así resulta oportuno contemplar las áreas del cuidado, el trabajo en el hogar y fuera del mismo, para indagar eventuales sesgos. 4. Las políticas equitativas a través del tributo resultan una exigencia fundamental vinculada con la dignidad de las personas, a la democracia de las sociedades, y a un mayor y mejor desarrollo social y económico. Tales políticas prefiguran un concreto desarrollo humano en la línea del amparado por los Objetivos de Desarrollo Sostenible. Dichos objetivos enmar- can un compromiso mundial sobre estándares de justicia que también son del Estado es- pañol resultando, incluso, más exigentes dada nuestra legislación interna y del entorno normativo de la Unión Europea en donde nos integramos. 5. Las políticas tributarias aparecen profundamente comprometidas con las políticas equita- tivas en relación con la igualdad entre hombres y mujeres. No se reducen a procurar ma- yores recursos, necesarios para políticas beligerantes en materia de gasto. También guían y orientan a la ciudadanía, pues no interrogan solamente sobre el quién, y el cuánto tributa, o la existencia o no de evasión, sino si con ellas se favorecen comportamientos de inserción y conciliación laboral, el cuidado, la educación y sanidad de las personas menores, mayo- res, y dependientes. En definitiva, son políticas beligerantes en el contexto en donde los roles sociales operan. 6. Realizar una política tributaria que contemple el género aparece vinculada a dar cumpli- miento a tres mandatos normativos de equidad. El primero, el respecto a la dignidad hu- mana, esencia de los derechos y garantías fundamentales, en especial, la igualdad y la no discriminación. El segundo, el procurar un mayor y mejor desarrollo, entendido no única- mente desde la perspectiva económica. El desarrollo se ha de medir también en el grado de equidad que una sociedad hace posible, y en este tiene mucho que ver el desarrollo humano. El tercero, la realización de la justicia social como bien colectivo que hace posible una organización política, un Estado de Derecho más democrático e inclusivo. 7. Las políticas de equidad en materia de género aglutinan: el respeto a los derechos huma- nos, a un desarrollo económico y social más humano, y a unas sociedades más democrá- ticas. Ahora bien, las políticas de equidad en género exigen extremar cautelas y demandan adoptar una visión integral por los efectos que generan. Difícilmente las medias en este ámbito son unilaterales, pues no afectan únicamente a un grupo o género, sino que poseen implicaciones en el otro. La bidireccionalidad de tales consecuencias ha de llevar a medir los impactos para evitar la pervivencia de los estereotipos sociales que limitan la libertad. 8. Atendiendo a los mandatos normativos existentes la inacción normativa supone una acti- vidad beligerante. La falta de perspectiva de género en las políticas fiscales consolida las disparidades existentes entre mujeres y hombres, crea desincentivos para la incorporación y permanencia de las mujeres en el mercado laboral, y reproduce los roles de inequidad tradicionales. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 147 9. En tal sentido el objetivo ha de ser claro: es necesario la remoción de géneros y estereoti- pos que coartan la libertad de los individuos. De ahí que difícilmente sean admisibles im- puestos basados exclusivamente en el género o en el sexo. Si el género es una construcción social que nos limita no parece muy lógico crear sobre el mismo un trato di- ferencial. Son así necesarias políticas beligerantes en materia de igualdad, beligerantes en la supresión de géneros. 6.1.2. La importancia del sesgo, el discriminatorio y el no discriminatorio 1. Los sesgos de género son indicios de inequidad que ponen en alerta el mandato de los poderes públicos para que eliminen los obstáculos que impidan o dificulten la plenitud de la igualdad. Ahora bien, el sesgo no siempre evidencia una discriminación, para que sea tal ha de cumplir diversos requisitos, esencialmente, la inexistencia de otro interés legítimo que justifique la diferencia de trato. Se ha de poder probar que la norma que dispensa una diferencia de trato responde a una medida de política social justificada por razones objeti- vas, ajenas a la diferencia peyorativa que evidencia. 2. En consecuencia, el sesgo de género en clave tributaria resulta un trato, fruto de un criterio, disposición, o práctica, respecto de una persona o colectivo por razón de su pertenencia a uno u otro género que origina una inequidad, o apunta a su existencia, aunque no siempre de lugar a una discriminación. El sesgo en clave jurídica es un aspecto relacionado con la prueba, asociado a la idea de indicio, que no supone la constatación de una discriminación. Es elemento indicativo de la posible existencia de un trato diferencial por razón de género que resulta inequitativo. 3. La importancia del sesgo reside precisamente en ser un instrumento para evitar, alertando, tratos discriminatorios. Actúa como elemento preventivo para mitigar las consecuencias lesivas que supone la discriminación. Y aquí la existencia de una información segregada, de calidad, y sistemática, actúa como instrumento para detectar sesgos y evaluar las even- tuales discriminaciones. 4. Pero el sesgo también actúa como elemento de detección del incumplimiento de los debe- res de los poderes públicos a promover las condiciones para que la igualdad y libertad sean reales y efectivas. Permite evaluar el cumplimiento del deber -en puridad deberes- de los poderes públicos a: a) promover las condiciones, con acciones equitativas, para que la igualdad y libertad sean reales y efectivas, b) remover los obstáculos que dificulten o impi- dan su plenitud, y c) facilitar la participación ciudadana. Resulta así que el sesgo no impide la existencia de una justificación del indicio de inequidad que apunta; pueden existir otros derechos y valores en liza que han de ser aquilatados. Los conflictos de derechos y valores resultan inevitables en contextos de pluralismo democrático, y nunca son fáciles de resol- ver pues exigen ponderar y equilibrar su confluencia. Ahora bien, eso si, el sesgo es testi- monio de que los tratos equitativos no se están dando, poniendo de manifiesto el incumplimiento del deber público afirmado en el art. 9.2 de la CE. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 148 5. En definitiva, la importancia del sesgo reside precisamente en ser un instrumento para evitar, alertando, tratos discriminatorios. Actúa como elemento preventivo para mitigar las consecuencias lesivas que supone la discriminación, y evidencia normalmente el incumpli- miento del deber establecido en el art. 9.2 de la CE. Es así como los sesgos de género, aun no resultando discriminatorios, son indicios que dificultan la igualdad real y efectiva, y cons- tatan la vulneración por los poderes públicos del deber asociado a procurar una igualdad real y efectiva. 6.2. Detección de sesgos y propuestas para el Impuesto sobre el Valor Añadido 6.2.1. Sesgos en el IVA y su “subjetivación” 1. Los sesgos en el IVA ponen de relieve una realidad, económica, sociológica y biológica di- versa que precisa de una solución tributaria acorde a su singularidad. En primer lugar, existe una realidad económica acotada por el hecho de que las mujeres son el colectivo que menores ingresos posee y mayor demanda de consumo presenta. En segundo lugar, sociológicamente se constata como el grupo mujeres presenta unas pautas de consumo asociados al rol que tradicionalmente ha venido asignándosele vinculado al cuidado. En tercer lugar, y por cuestiones estrictamente biológicas, las mujeres poseen necesidades básicas, específicas, relativas a concretos productos de higiene. Y aquí aparece el ele- mento sexo presentando un elemento singularizado y que, sin duda, condicionantes de género predeterminan su trato. 2. La subjetividad se plantea como el carácter necesario para evitar el efecto regresivo y ses- gado asociado al gravamen que supone el IVA. Las necesidades personales y familiares se tienen presentes en tributos subjetivos; el problema reside en cómo aprehenderlas en los tributos objetivos como el IVA. Subjetivar a este impuesto pasa por tener en consideración las circunstancias personales y familiares que concurren, y que resultan determinantes para el gravamen de la capacidad económica. Pues no se ha de gravar toda capacidad de pago evidenciada, ha de gravarse la capacidad contributiva, aquella que resulta después de descontar los recursos necesarios para la supervivencia. De ahí que el interrogante ca- pital es si resulta posible subjetivar un tributo que no lo es. 3. En efecto, es posible subjetivar el IVA sobre la base de singularizar los concretos consumos asociados al rol del cuidado o que, la conjunción de cargas personales y/o familiares, ma- nifiesten indirectamente menor capacidad. Este proceso se realiza sobre la base de apre- ciar aspectos intrínsecamente personales o elementos familiares, si bien de manera refleja. 4. La subjetividad pretendida deriva de aprehender las pautas de consumo características de colectivos a los cuales se desea favorecer, por soportar una excesiva carga, o por verse compelidos de forma obligatoria -obligatoriedad social propia del género- a tales consumos. Supone medir la capacidad económica de forma indirecta, a través de consumos indicati- vos de las características personales y familiares del sujeto contribuyente. La concreta Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 149 aprehensión de la capacidad económica se ha de llevar a cabo a través de los elementos de cuantificación del tributo, de aquí la relevancia que poseen aspectos como los tipos reducidos y las exenciones. 6.2.2. El consumo de productos de higiene femenina 1. Existe un sesgo en el trato fiscal otorgado a los productos de higiene femenina al aplicarse un tipo impositivo que no corresponde al de los productos y servicios considerados como básicos. En España se aplica al consumo de tales productos el tipo reducido del 10% del IVA, aunque se ha de matizar, pues no a todo el Estado español se aplica el IVA. No se aplica en Canarias, en donde rige el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) el cual posee un tipo 0%. En Ceuta y Melilla tales productos tributan al 7% de su Impuesto sobre la Pro- ducción, los Servicios y la Importación. 2. La especial consideración al consumo de los productos de higiene femenina deriva de una necesidad biológica asociada al hecho de ser mujer. Pero también por sus implicaciones para el acceso a la educación y a la posibilidad de efectuar un trabajo fuera del hogar, fundamentales en la lucha contra la segregación que supone el género. Son así productos fundamentales, tanto para la vida autónoma personal como para el desarrollo vital en el contexto social. En tal sentido existen experiencias que evidencian como la ausencia de tales medios de higiene y salud no tan sólo dificultan, sino que llegan a imposibilitar la educación, el trabajo y el desarrollo personal. Como medidas acordes para tratar tal situa- ción se plantea la creación de un tipo 0% o un tipo superreducido para su consumo. Tales medidas, en principio, resultan las más adecuadas por los efectos distorsionadores que puede resultar de su exención. La exención en el IVA supone, como regla general, la impo- sibilidad de deducirse por el sujeto pasivo el IVA soportado lo que acostumbra a provocar un aumento de precio para compensar tal situación. 3. La aplicación de un tipo 0% o tipos reducidos exige una decisión del legislador nacional, pero también del de la Unión europea. La aplicación de tipos reducidos al IVA en la Unión Europea -Directiva 2006/112/CE- aparece sometida a una serie de límites normativos. Cuantitativamente, indica el artículo 99.1, que los tipos reducidos no pueden ser inferiores al 5 %. En la actualidad la posible existencia de un tipo cero o tipo reducido -inferior al 5%- constituye una excepción temporal otorgada a ciertos Estados miembros sobre la base de que dichos tipos ya estaban en vigor antes del 1 de enero de 1991, limitándose a los bienes a los que se aplicaban por aquel entonces. Ahora bien, en la actualidad se está tramitando una propuesta de Directiva del Consejo que permitirá a los Estados miembros actuar con mayor flexibilidad a la hora de fijar los tipos, e incluye la posibilidad de aplicar cualquier tipo reducido del IVA. Tal situación, que podríamos considerar conveniente con relación a tales consumos, supone una cierta involución en los avances armonizadores del IVA. 4. El tipo impositivo establecido en el ámbito nacional para tales productos es del 10%, que contrasta con el 4% destinado a productos considerados como básicos. A fin de subsanar tal estado de cosas se ha anunciado su modificación -su gravamen al 4%- si bien aún no Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 150 ha tenido lugar. El no tener en cuenta el carácter básico de tales productos, efectuando una tributación acorde, supone una diferencia no justificable hacia las mujeres. El trata- miento deparado supone un sesgo intolerable que origina una discriminación. 5. Es un trato inequitativo que ha de considerarse como discriminación indirecta. Calificación que tiene presente los requisitos exigidos por del Tribunal Constitucional al aplicar el test del juicio de igualdad en la ley o ante la ley del art. 14 de la CE a las normas tributarias. De tales criterios destacan dos a considerar: la valoración de la identidad sustancial entre las situaciones jurídicas aportadas como término de comparación; y la existencia de una justi- ficación objetiva y razonable de la diferenciación. 6. El criterio de comparabilidad permite analizar el trato asignado a los productos básicos en los que habría de integrarse -4%-. Redunda en el carácter básico de tales productos su repercusión en otros valores y derechos que pueden verse lesionados o fragilizados. Seña- lábamos, la educación y a la salud como aspectos relevantes, pero también, y en no menor medida, aparecen relacionadas cuestiones vinculadas a la intimidad personal, a la libertad ambulatoria, o al acceso a un trabajo. Piénsese la relación que éstos poseen con los valores y derechos universales como se evidencia en su relación con los ODS; salud y bienestar del ODS 3, y educación inclusiva y equitativa del ODS 4. La comparación también se ha de efectuar con relación al tipo y productos en donde se ubica en la actualidad. En este último sentido se atribuye el 10% a productos tan poco básicos -en relación con el analizado- como el consumo de flores o de las plantas vivas de carácter ornamental, de servicios como hostelería, campamento y balneario, los de restaurantes, los espectáculos deportivos de carácter aficionado, etc. 7. El criterio de la justificación del gravamen evidencia como el tratamiento asignado no se justifica por la persecución de otros objetivos y valores amparados constitucionalmente, al margen de la mera recaudación. Y en este sentido sería una recaudación que no evalúa la concreta capacidad manifestada, por lo que el deber de contribuir al que comparar resulta un tanto devaluado. En consecuencia, al no existir motivación alguna diversa a la recauda- toria para justificar de manera objetiva y razonable dicho gravamen resulta discriminatorio. 8. Como propuesta ante tal situación es preciso, y hasta que no exista modificación de la Directiva del IVA, aplicar el tipo atenuado del 4% previsto por la legislación nacional. Aun así, tal gravamen se ha de considerar excesivo por lo que tal medida se ha de complemen- tar. El complemento resulta el suministro gratuito de tales productos de higiene en centros educativos, laborales y asistenciales. La posibilidad de entrega gratuita que se plantea es una medida no tributaria, pues opera a través del gasto público, lo cual evidencia nueva- mente la estrecha trabazón entre ingreso y gasto público. Desde tal perspectiva se podría incluso modular su tratamiento sobre la base de considerar una mínima carga tributaria siempre que exista una amplia red de entregas gratuitas a los colectivos más necesitados o sensibles. O sea, la existencia de la carga tributaria se justificaría en la medida que las entregas gratuitas existentes sean de tal magnitud que aseguren la distribución a todos los colectivos de mujeres que se vieran especialmente afectadas por carecer de una suficiente capacidad económica. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 151 6.2.3. Los servicios del cuidado 1. Se afirma la existencia de un sesgo que resulta tanto por la demanda existente como el costo que supone los servicios asociados al cuidado llevados a cabo por la mujer. En este sentido se pronuncia sobre dicho sesgo el apartado 20 de la Resolución del Parlamento Europeo de 15 de enero de 2019. 2. Del análisis de la Directiva del IVA como de la LIVA española se observa una gran amplitud en la exención de las prestaciones de servicios relacionados con el cuidado. Sintetizando el trato del cuidado en el régimen del LIVA española podemos clasificar su exención aten- diendo a diversos ámbitos: a) Ámbito del cuidado sanitario: -Hospitalización y asistencia sanitaria. Estableciéndose su prestación por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. -Asistencia por profesionales médicos o sanitarios en relación con prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. -Prestación de servicios de es- tomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dental. -Transporte de enfer- mos. b) Ámbito del cuidado y prestaciones sociales: -Prestaciones de la Seguridad social.- Prestaciones de servicios de asistencia social. A este respecto se ha de destacar su espe- cial incidencia en las políticas de cuidado y asistencia dado los ámbitos a los que aluden. c) Educación y cultura: -Educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños. -Educación física. -Prestaciones relacionadas con cultura. 3. La existencia de la exención tributaria supone que las consumidoras no tendrán que pagar el IVA. Ello comporta que el enunciado genéricamente como sesgo tributario no resulte discriminación. 4. No obstante lo anterior caben efectuar algunas clarificaciones y puntualizaciones para evi- tar consecuencias inequitativas. La primera, diferenciar claramente entre el precio o coste del servicio y el gravamen tributario del mismo, pues precio y tributo poseen lógicas y crite- rios de determinación diversos. En segundo lugar, existe un gran número de supuestos de exención del IVA en la prestación de servicios vinculados al cuidado en donde la naturaleza y carácter del ente prestador resulta importante. En tercer lugar, la temática de la exención de las prestaciones realizada por entidades privadas genera una específica problemática, vinculada al eventual aumento de precio. Ello es debido a que la exención supone una perturbación en la lógica del impuesto, y tensiona la posibilidad de una repercusión econó- mica -no jurídica- del empresario que soporta IVA. 5. La exención jurídica del IVA tiene como efecto reflejo fomentar la repercusión económica del IVA soportado a la consumidora, ya que este actúa como un costo más. El eventual incremento de precios, a consecuencia de la exención, dificulta de esta manera el acceso al consumo básico que representa. Pero también puede incentivar a que la mujer continúe reproduciendo las tareas domésticas o de cuidado, pues puede resultar más rentable con- tinuar en tales tareas que efectuar una actividad laboral fuera del hogar. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 152 6. El riesgo ante tal elevación de precios puede conjurarse a través del control directo o indi- recto en su fijación. El hecho de que el prestador sea una entidad pública comporta una actuación con lógicas diversas a las propias del mercado, alejadas del lucro buscado por los agentes que en el actúan. Ahora bien, muchas de las exenciones contemplan la posibi- lidad de que las prestadoras sean entidades privadas, bien reconociendo de manera ex- presa tal posibilidad, bien de manera tácita al no exigir cualidad alguna al agente prestador. 7. El que sea una entidad privada la prestadora no impide la intervención pública en los pre- cios en base a dos consideraciones. La primera basada en la estructura del prestador, por el hecho de que la entidad no persiga de forma sistemática el beneficio, tenga interés so- cial, o posea una gestión filantrópica. La segunda, por el establecimiento de precios auto- rizados por autoridades públicas. 8. Así resulta un panorama en donde puede apreciarse, primero, la conveniencia de que la prestación de los servicios de cuidado no resulte gravada por el IVA. Segundo, la idoneidad de la prestación por entes públicos de tales servicios por resultar genéricamente operacio- nes exentas. Tercero, la prestación de los entes privados con ánimo de lucro aparece ge- neralmente excluida de la exención, por lo que, a efectos de procurar un trato equitativo en clave tributaria, no resulta la opción más conveniente por suponer un gravamen al con- sumo de tales servicios. Cuarta, la aplicación de cada exención exige analizar la concreta regulación y límites a la prestación por entes privados para la operatividad de la medida. 6.2.4. Consideración específica y protección integral a la familia monoparental 1. La familia monoparental supone una concreta realidad en donde los roles de cuidado re- sultan muy presentes. Existen diversas Resoluciones de la Unión Europea que apuntan medidas financieras específicas que atañen tanto al gasto público como a los ingresos, específicamente los tributarios. Sobre tales iniciativas, y con relación al IVA, cabría propug- nar tratos equitativos para los consumos sensibles de tal colectivo. Tal planteamiento no puede ocultar la dificultad que entraña el carácter objetivo del tributo, de ahí que única- mente cabría efectuarse singularizando algunos bienes especialmente sensibles, por su destino específico, o por atribuir alguna nota subjetiva al consumidor, como poseer la con- dición reconocida administrativamente de familia monoparental. 2. En tal orientación, y como ejemplo, cabría pensar en un trato más favorable para la adqui- sición de pañales. Se ha de tener presente que los pañales de bebé tributan al tipo genérico del 21% siendo un consumo frecuente y necesario en hogares monoparentales, por lo que precisarían un trato más favorable. A este particular cabría tener como referente la exis- tencia de tipos reducidos (10%) aplicables a los pañales de adulto vinculados a incontinen- cia por una deficiencia física o mental. 3. Las anteriores medidas tributarias no dejan de resultar adicionales a las medidas que so- bre el gasto público se han de aplicar con carácter principal a través de la prestación de servicios. La prestación de servicios públicos a dicho colectivo ha de permitir modular un trato singular para cada situación individualizada. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 153 6.3. Detección de sesgos y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades 6.3.1. Sesgos en el Impuesto sobre Sociedades 1. La utilización del Impuesto sobre Sociedades en políticas de género acostumbra a resultar un instrumento controvertido por dos aspectos: por la afirmación de que dicho tributo ha de ser neutral para la actividad económica; y por la aparente asepsia que posee con rela- ción al género, pues la persona jurídica -sujeto pasivo del impuesto-, no es una persona humana; no es hombre, ni mujer. 2. Ahora bien, el Impuesto sobre Sociedades no es un tributo neutral. Es un tributo beligerante económica y tributariamente, pues posiciona los mercados nacionales, interviene en los flujos y transacciones de las grandes empresas, permite el control de la información en tales contextos y, como no, posibilita un importante flujo recaudatorio. En tal sentido tam- bién, no existe un principio jurídico de neutralidad que impida la regulación del comporta- miento de la actividad económico de las sociedades. 3. La neutralidad entendida como no injerencia o injerencia condicionada a la lógica econó- mica de los poderes públicos, no es principio jurídico tributario de acuerdo con lo que ex- presa el literal del art. 31 de la CE. La idea de neutralidad que puede ser aplicada es a través de su relación con los principios de capacidad económica y de la igualdad, particu- larmente, con relación a este último y que afirma la no discriminación. En definitiva, la idea de neutralidad esgrimida en este ámbito no puede llevar a significar más que la no discri- minación que, en su formulación negativa, afirma el principio de igualdad. 4. Al apreciar el impacto de género de las normas que regulan el Impuesto sobre Sociedades se han de considerar diversos aspectos. En primer lugar, su relación al capital social, y así originan dos problemáticas: el acceso al mismo, y el tratamiento tributario que se otorgan a las rentas derivadas de él. El acceso de las mujeres al capital de las sociedades cabe plantearlo sobre la base de incentivar el emprendimiento, no se trata de un tema de con- tratación laboral, aunque puede tener implicaciones como forma de auto ocupación. 5. En segundo lugar, plantear la existencia del papel de las políticas fiscales equitativas en clave de género a través de los beneficios fiscales. Así cabe interrogarse sobre la necesidad de deducciones fiscales como forma de promoción de las condiciones de igualdad real y efectiva. 6. En tercer lugar, en relación con los medios personales de la sociedad, hay que interrogarse sobre la necesidad de fomentar la mayor ocupación del sexo menos representado -según el respectivo sector- en la actividad de la entidad. 7. En cuarto lugar, los medios materiales de la entidad también resultan relevantes en clave de políticas equitativas de género. Ello se pone de manifiesto, sobre todo, con relación a crear espacios para la conciliación del trabajo y la vida familiar que faciliten la inserción y continuación en la actividad laboral a consecuencia de la maternidad y de la paternidad. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 154 8. En quinto lugar, por la composición de los órganos de dirección de la entidad. Esta temática plantea el acceso de la mujer a los puestos directivos, a los lugares de decisión de la em- presa. Tal medida resulta controvertida, por cuanto se contempla como inmisión en la li- bertad de organización, por lo que cabe articularla fiscalmente de manera ponderada. 6.3.2. La tributación de las rentas de capital mobiliario 1. Se evidencia un sesgo ante el diverso trato tributario otorgado a las rentas derivadas de una actividad económica llevada a cabo por una sociedad, y las mismas rentas de actividad económica -rentas de trabajo o rentas de actividad económica-, llevada a cabo por una persona física. A las primeras se asigna unos tipos proporcionales, inferiores y menos gra- vosos -en general- a los progresivos del IRPF. También el comparar el trato que reciben en el IRPF las rentas de capital mobiliario, cuyo origen es la titularidad de fondos en una enti- dad, con relación a otras rentas se aprecia un gravamen diverso; mientras las primeras integran la base imponible del ahorro y tipos inferiores, las segundas integran la base im- ponible general con tipos superiores. 2. Los sesgos de género señalados son sin duda indicio de inequidad, pero no necesaria- mente constituyen discriminación. El trato diverso de las rentas de trabajo del IRPF, con relación a las rentas de capital mobiliario del mismo impuesto, y con relación a las rentas en el Impuesto sobre Sociedades, manifiesta la existencia de otro interés legítimo objeto de protección: la competencia fiscal con otros Estados. La legitimidad de tal interés -aun- que cuestionable- resulta avalada por las argumentaciones generalmente argüidas por la doctrina del Tribunal Constitucional al respecto. 3. El régimen anteriormente señalado origina problemas de equidad más amplios, no motiva- dos solamente por razones de sexo o género. Las razones de competitividad económica son las que parecen aconsejar -que no justificar normativamente- un diverso trato a las rentas de capital. Estas son razones extrafiscales que pugnan con otras, también extrafis- cales, que podrían ser valoradas para dar un trato diverso e, incluso, con razones estricta- mente de naturaleza fiscal basadas en la capacidad económica. En este sentido el derecho y deber constitucional que se proclama del trabajo podría aconsejar un trato diverso y más favorable para tales rentas. 4. Tales sesgos, aun no constituyendo discriminación, sí constituyen el incumplimiento que poseen los poderes públicos de, o bien, promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas, o bien, remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud. 6.3.3. La inexistencia de deducciones fiscales equitativas como sesgo 1. La existencia o no de deducciones fiscales equitativas, en donde el género esté presente, constituye indicio de inequidad derivado de la inactividad del legislador. Es un no hacer que pudiera integrar una conducta discriminadora, aunque de difícil estimación dado las Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 155 lógicas de tal institución. Las deducciones tributarias suponen una manifestación de una colaboración recompensada a los particulares por su aporte al interés común y que re- dunda en un menor gasto público. De esta manera resulta una contrapartida por el gasto público que ahorra al Estado, y que anticipa el contribuyente. A la vez que es instrumento de participación en intereses comunes. Sin que ello lleve a ignorar los claros riesgos inhe- rentes a dicha operativa respecto del poder de decisión que se otorga a los que poseen capacidad económica. 2. En todo caso, la inexistencia de deducciones y beneficios fiscales eficaces evidencia el incumplimiento del deber de fomento para procurar la igualdad real y efectiva. En su con- sideración se ha de valorar sobre todo dos aspectos: su carácter equitativo, más que el impacto meramente económico, y que no supongan favorecer a las grandes empresas. Para ello, además del diseño de tales deducciones, se ha de aprehender su impacto para lo cual, y siguiendo al Parlamento de la Unión Europea, es preciso una mayor evaluación ex ante y ex post para determinar su impacto potencial en la igualdad de género. 6.3.4. Sesgos ante la no existencia de deducciones para el empleo 1. Sesgo que se evidencia ante la ausencia de dichas deducciones para fomentar el empleo de la mujer en sectores no feminizados, y también en relación con el hombre para los no masculinizados. Es de hacer notar la escasa relevancia de las deducciones del Impuesto sobre Sociedades para el fomento del empleo. A nivel tributario existen algunos tratos di- ferenciales que atienden al género, con escasa trascendencia, en relación con las cotiza- ciones a la Seguridad Social. Una calificación de tal cuestión requiere considerar la situación laboral y los eventuales beneficios de tal ámbito. En definitiva, un juicio más aca- bado exigiría el análisis de la legislación laboral, aspecto que excede de la presente inves- tigación. 2. También, y como sesgo, se aprecia la falta de incentivo a la auto ocupación de las mujeres para sectores no feminizados. En tal orientación apreciamos la conveniencia de que las disposiciones en tramitación acojan medidas específicas de incentivo equitativo. También, la necesidad de su concordancia con las medidas ya existentes en el IRPF en relación con la exención de rentas de dicho impuesto en caso de capitalización del desempleo para emprender una actividad económica. 3. La ausencia de tal previsión es un sesgo que difícilmente puede considerarse como inte- grante de discriminación, dado las exigencias de la doctrina del Tribunal constitucional. Si bien ello no obstaría para que exista y se califique de incumplimiento a los mandatos del art. 9.3 de la CE en aras a promover medidas adecuadas para una igualdad real y efectiva. 6.3.5. Instalaciones y servicios de conciliación 1. Se da un sesgo aparente ante la desaparición de la deducción del Impuesto sobre Socie- dades por el gasto en instalaciones y servicios de guardería y centros de educación infantil para el primer ciclo educativo. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 156 2. En puridad se observa como el legislador ha optado por tratar y fomentar dichos servicios desde otras perspectivas y modelos. En concreto, estableciendo fomentos fiscales en sede del IRPF, contemplando beneficiar a quien recibe el servicio educativo y/o custodia de la menor. A pesar de los cual la concreta articulación de los beneficios fiscales del art. 81 de la LIRPF resulta defectuoso por cuanto genera distorsiones y tratos inequitativos. 3. El régimen que establece el IRPF, para beneficiar a quien recibe el servicio educativo y/o custodia de la menor, pone de relieve graves disfunciones. En primer lugar, el beneficio preferente que se otorga a la madre trabajadora, como acción positiva por su actividad fuera del hogar, no diferencia adecuadamente si se trata de un sector feminizado o no. En segundo lugar, el beneficio a la madre por su actividad laboral va asociada a la tarea de guarda, con lo que se fomenta y perpetua el rol que ha de ser removido, pues ha de resultar una tarea compartida. En tercer lugar, la pareja de la madre se ve postergada, al incentivar la guarda a esta. Desincentiva la guarda del varón naturalizando el fomento de la ley la guarda de la mujer. 4. En definitiva, tal medida no contempla adecuadamente los efectos bilaterales que origina al poseer un contenido y consideración híbrida en la que se combina guarda y actividad laboral. Resultaría más adecuado escindir las medidas y los presupuestos a considerar, de un lado, el fomento al empleo fuera del hogar y, de otro lado, la guarda de los niños y las niñas. Tal medida, y los efectos que conllevan por su lesividad, originan tratos inequitativos tanto para la progenitora como para el progenitor. La justificación existente para el mismo resulta impropia pues conjuga de manera inadecuada los intereses necesitados de fo- mento: la actividad laboral de la mujer fuera del hogar y la guarda del o de la menor. 6.3.6. Incentivos fiscales a la responsabilidad social como vehículo de acciones equitativas 1. Atendiendo al espacio de autorregulación que conlleva el reconocer la libertad empresarial se plantea el incentivo de iniciativas, voluntarias y beneficiosas socialmente, que integran la doctrina de la responsabilidad social empresarial. Aquí el sesgo se evidencia por la inexis- tencia de políticas financieras, de beneficios fiscales y subvenciones públicas, que promo- cionen las actividades empresariales de responsabilidad social en la línea de la equidad de género. Sesgo que no supone discriminación. Es más, tal eventual estímulo estimamos que resulta de dudosa eficacia, al menos en una aplicación genérica. 2. La generalización de fomentos a la responsabilidad social entraña serios riesgos. El pri- mero, establecer discriminaciones subjetivas por razón de la capacidad económica. Existi- ría ciudadanía de primera, que tendría la posibilidad de decidir sobre los gastos públicos necesarios por razón de su posición económica. El segundo, el Estado tendría que ponderar los costos de tal orientación ya que, si bien se origina una disminución del gasto en tales finalidades sociales, también se genera un incremento del gasto en tareas de control y de planificación. También, y en tercer lugar, el fomento económico alteraría la lógica de la responsabilidad social, pues se asienta tanto en la voluntariedad de la acción benéfica por parte de la empresa como por el mecanismo de control e incentivo que supone la acción Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 157 del consumo. De ahí que no parece oportuno el fomento fiscal de las acciones directas de responsabilidad social de la empresa. 3. La posición de los poderes públicos ante la responsabilidad social ha de ser positiva, de actuación, si bien no ha de suponer una injerencia que enerve el hecho de que constituye un comportamiento voluntario. El Estado ha de promocionar y defender la responsabilidad social de la empresa y de los demás agentes sociales, no como vehículo para la defensa de sus intereses mercantiles o privados –consustanciales a su actuar-, sino en la medida que vehicula una acción social benéfica para la sociedad. Por ello, la intervención directa de los poderes públicos se ha de centrar en la promoción de la filosofía que inspira dicha responsabilidad social, más que en el fomento de las actuaciones concretas que integran la misma, para así dejar espacio a la voluntariedad de sus agentes. 6.3.7. Representación equitativa en los consejos de administración 1. La existencia de una infrarrepresentación femenina en los puestos directivos de la em- presa señala un claro sesgo de género. Especialmente significativa es la representación equitativa en los consejos de administración de las grandes empresas. 2. El sesgo de género parte de constatar tal situación de desigualdad. Existen no pocos tra- bajos en el seno de la Unión Europea con relación a dicha problemática, también iniciativas nacionales que pretendían fomentar fiscalmente una mayor representatividad de la mujer que no han prosperado. El sesgo existe, pero la discriminación resulta difícil de estimar pues ni tan siquiera se ha establecido normativamente la obligatoriedad de una represen- tatividad mínima. Lo anterior no empece para que suponga un incumplimiento del mandato que establece el art. 9.3 de la CE, pues no se procura la igualdad real después de constatar tal inequidad. 3. La situación de inequidad existente, y la persistencia en la misma, exigen medidas que no se limiten al mero desiderátum basado en la voluntad de la empresa, y de su autorregula- ción de acuerdo con la responsabilidad social. 4. De la regulación y disposiciones de la Unión Europea analizadas se pueden apuntar algu- nas consideraciones y líneas de actuación para su fomento. En tal tesitura se ha de pro- pender a que las entidades asuman, en una primera instancia y de manera voluntaria, políticas que fortalezcan la efectividad de la igualdad a través de prácticas equitativas. En un segundo momento, las medidas no han de redundar en la rebaja del Impuesto sobre Sociedades de los sectores favorecidos por sus dimensiones (grandes empresas), y por la posibilidad de una mayor movilidad trasnacional. 5. Sobre las anteriores líneas podrían postularse un conjunto de medidas tributarias gradua- das de mayor a menor intervención e injerencia, desde acciones de responsabilidad social, pasando por el establecimiento de obligaciones formales que permita transparentar los procesos de elección del consejo de administración en la línea de las iniciativas de la Unión Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 158 Europea, hasta consecuencias que supongan un mayor gravamen. Las anteriores son me- didas plurales, que abarcan la promoción de conductas deseables en el marco de la res- ponsabilidad social, pero también la disuasión de aquellas conductas más lesivas y de sectores más renuentes al cumplimiento. 6. El establecimiento de obligaciones informativas con una finalidad también preventiva -de una futura y eventual obligación de representación equitativa- supone un contenido con escasa relevancia para el ámbito tributario. Ahora bien, dicha información siempre poseerá la suficiente transcendencia tributaria para su establecimiento, dado la amplitud de tal concepto en el art. 93 de la LGT y el reconocimiento que esta posee según la doctrina del Tribunal Supremo. 7. Así cabría crear obligaciones informativas sobre la composición por género de los consejos de administración, tanto si derivan de compromisos asumidos por responsabilidad social como si resultan establecidos obligatoriamente. También, y si la entidad no ha cumplido el objetivo fijado, podría obligarse a concretarse las medidas que la empresa piense tomar en el futuro planificando su implantación. El incumplimiento de las obligaciones sobre el porcentaje de representatividad por sexo, establecido normativamente o autoimpuesto, así como de las obligaciones informativas y de corrección establecidas, podría comportar la imposición de sanciones. Para ello es preciso aquilatar la transcendencia tributaria de los comportamientos a la hora de establecer una obligación de información, al margen de des- cribir los comportamientos graves que constituyen el tipo de las eventuales infracciones. 8. También, y con relación a las grandes empresas, para supuestos que sean de obligado cumplimiento y que pueden suponer una representación claramente inequitativa, cabría establecer un sobre gravamen o medida fiscal disuasoria. Tal medida recaería sobre la posibilidad de aplicar las eventuales deducciones que pudieran corresponder, eviden- ciando con ello la transversalidad que supone el género. Es una medida de función extra- fiscal que opera sobre el importe de las deducciones a que se tuvieran derecho, y supone una disminución de tales deducciones en función del alejamiento de la representación equitativa exigible. 9. El ámbito de aplicación sería la representación equilibrada de las personas integrantes de los consejos de administración de las grandes empresas dada la reiteración de iniciativas existentes en esta línea. Este ámbito de aplicación aparece en consonancia con la política que aboga por la limitación de las deducciones a las grandes empresas, así como un incre- mento de su tributación. 10. El incentivo se diseñaría no exclusivamente para la mujer, sino para la presencia equili- brada de hombres y mujeres, acogiendo lo que indica el art. 75 de la LOI. Con ello se intenta evitar los estigmas y las infravaloraciones derivados de la existencia de cuotas en un solo sexo. Ahora bien, la realidad social a tenor de lo expuesto marca su general aplicación a la mujer. En esta línea la medida ha de permitir diferenciar sectores feminizados y masculini- zados. Documentos de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales 5/2022 MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE Sesgos de género en las normas tributarias. Detección y propuestas para el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido 159 Bibliografía AA.VV. (2005): Política fiscal y género, IEF, Madrid. AA.VV. (1994): El sistema económico de la CE en XV Jornadas de estudio de la DGS, Vol. II, Madrid. AA.VV. (1979): Constitución y las fuentes de Derecho, Vol. I, IEF, Madrid. AA.VV. (1999): Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Marcial Pons, Madrid. AIZEGA ZUBILLAGA, José María (2001): La utilización extrafiscal de los tributos y los principios de justicia tribu- taria, Servicio Editorial de la Universidad del País Vasco, Bilbao. ALESINA, Alberto, ICHINO, Andrea, KARABARBOUNIS, Loukas (2011): “Gender-Based Taxation and the Division of Family Chores”. 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