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¿CABE LA COMPENSACIÓN ILIMITADA DE PÉRDIDAS ENTRE MATRIZ Y FILIAL EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA? (A propósito de la STJUE de 3 de febrero de 2015)

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1. Hay que hacer tres precisiones. La primera tiene que ver con el título que antecede: se trata de la compensación de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades debido por la sociedad matriz. La segunda se refiere a que la filial es la no residente, es decir, no se trata de filiales residentes en el territorio de la matriz sino en Estados diferentes. La tercera requiere concretar que la compensación se sitúa en el seno de la Unión Europea y, en consecuencia, de matrices y filiales que actúan en los Estados miembros.

2. El artículo 49 del TFUE establece la libertad de establecimiento, en particular de las sociedades, en cualquier territorio de un Estado miembro sin posibilidad de restricciones que pudieran impedir, directa o indirectamente, su aplicación. Esta regla se reitera en el artículo 31 del AEEE, disponiéndose así una norma fundamental que está en el origen de la propia Unión Europea y que gravita sobre la libre circulación de personas y capitales en su ámbito territorial.

Este principio impone a los Estados miembros unos límites respecto del tratamiento que deben dar al establecimiento de sociedades nacionales de un Estado en el territorio de otro, ambos miembros de la Unión. La necesidad de asegurar el mercado único, como si se tratara de un solo Estado, explica la existencia del principio de libertad de establecimiento y justifica la limitación en el uso de las potestades de titularidad de cada uno de esos Estados.

3. Pues bien, en este contexto se sitúa la sentencia de 3 de febrero de 2015 del TJUE que se suma a otras en las que se delimita el contenido de la regla de la libertad de establecimiento. En efecto, la jurisprudencia europea se ha ocupado de concretar el ámbito dentro del que debe moverse ese principio. Y es que la existencia de la UE, con su ordenamiento jurídico, no puede anular el propio de los Estados miembros de manera que les impida el ejercicio de las potestades que se les atribuye en sus respectivas normativas (pueden consultarse, entre otras, las sentencias C-446/03, Mark & Spencer; la C-347/04, Rewe Zentralfinanz  y la C-322/11, K aunque esta última se refiere a la libertad de capitales).

En particular, la aplicación práctica de la libertad de establecimiento puede encontrar un límite en las potestades tributarias de los Estados: ni el ejercicio de estas últimas puede eliminar las reglas fundamentales sobre las que se asienta la UE ni el ordenamiento jurídico de ésta puede obviar su existencia.

4. En este sentido, el TJUE ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre los límites de ambos ordenamientos respecto del alcance de la libertad de establecimiento y del ejercicio de la potestad tributaria de los Estados miembros.

Así, ha establecido que la primera, es decir, la libertad de establecimiento, no es absoluta, pues atribuirle tal consideración supondría la sustitución de estos últimos en esta materia. Por tanto, es necesario mantener un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros que  preserve los intereses generales pudiendo en estos casos regular las posibilidades  de compensación de pérdidas entre matriz y filial no residente cuando resultaran afectados esos intereses generales que en esta materia se concretan básicamente en la imposibilidad de compensar pérdidas doblemente y en evitar la evasión fiscal que supondría dejar en manos de las filiales no residentes el lugar y el momento, en función del nivel de tributación, del pago del Impuesto sobre Sociedades.

A contrario, no caben normas reguladoras internas que impidan la compensación de las pérdidas cuando de manera definitiva la filial no residente ha agotado las posibilidades de tenerlas en cuenta en su Estado miembro de residencia.

5. Siendo esto así solo podrá fijarse el alcance del principio de libertad de establecimiento respecto del Impuesto sobre Sociedades, en lo que hace a la compensación de pérdidas, caso por caso partiendo de esta regla general fijada en la jurisprudencia que impone límites tanto a la UE como a los Estados miembros (un comentario minucioso de esta materia a propósito de la sentencia de 3 de febrero de 2015 puede verse en FERNÁNDEZ AMOR, JA «El principio de deducibilidad en el régimen de consolidación fiscal de las bases imponibles negativas de sociedades filiales no residentes», de próxima publicación en la revista La Ley).

 

Mª Dolores Arias Abellán

Universidad Autónoma de Barcelona

LA COMISIÓN ANUNCIA LA RETIRADA DE LA PROPUESTA DE REGLAMENTO RELATIVA AL ESTATUTO DE LA FUNDACIÓN EUROPEA

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El 8 de febrero de 2012 la Comisión Europea presentó la propuesta de Reglamento por la que se regulaba el estatuto de la fundación europea (en adelante, FE), que se concebía como una forma jurídica cuyo estatuto derivaría directamente del Derecho de la Unión, y cuya principal utilidad sería facilitar las actividades de las fundaciones a escala transnacional (COM [2012] 35 final; sobre la propuesta, vid., M. Font i Mas, “Las fundaciones en el Derecho de la Unión Europea”, en J.J. Forner Delaygua, C. González Beilfuss y R. Viñas i Farré, eds., Entre Bruselas y La Haya. Estudios sobre la unificación internacional y regional del Derecho internacional privado. Liber amicorum Alegría Borrás, Madrid, Marcial Pons, 2013, pp. 389-404 y M. Gardeñes Santiago, “Quelques remarques sur la proposition de règlement relatif au statut de la fondation européenne”, en I. Govaere y D. Hanf, eds., Scrutinizing Internal and External Dimensions of European Law / Les dimensions internes et externes du droit européen à l’épreuve. Liber amicorum Paul Demaret, Bruselas, P.I.E. Peter Lang, 2013, Vol. I, pp. 297-312). Desde esta perspectiva, la FE se situaría en la línea de otros textos anteriores, como el  relativo a las sociedad anónima europea, caracterizados por la creación de tipos específicos de personas jurídicas con un estatuto jurídico «comunitario», y ya no meramente nacional, al estar directamente reguladas por el Derecho de la Unión en vez de por un Derecho nacional concreto (para ser más exactos, debiera decirse que en realidad tales personas jurídicas se caracterizarían por un estatuto jurídico «híbrido», configurado principalmente por el Derecho de la Unión, pero también complementado por el del Estado miembro en donde establezcan su domicilio;  vid., por ejemplo, artículos 5, 7 y 9 del Reglamento 2157/2001, de 8 de octubre de 2001, por el que se aprueba el estatuto de la sociedad anónima europea).

La propuesta de Reglamento de FE, que había sido precedida por interesantes trabajos  (véase, en particular, el estudio elaborado por la Universidad de Heidelberg y el Max Planck Institute for Comparative and International Private Law, Feasabilty Study on a European Foundation Statute. Final Report, hecho público por la Comisión en el año 2009; accesible en http://ec.europa.eu/internal_market/company/docs/eufoundation/feasibilitystudy_en.pdf), recibió un importante apoyo del propio sector fundacional,  a juzgar por la decidida toma de postura del European Foundation Centre (en adelante EFC; vid., por ejemplo, su folleto informativo It’s Time for a European Foundation Statute, 2012, accesible en: http://www.efc.be/programmes_services/resources/Documents/EFS_brochure_2012_FINAL.pdf) y por el llamamiento, de 19 de noviembre de 2013, del propio EFC y de numerosas asociaciones nacionales de fundaciones y de donantes (“Philantropy Sector urges Governments to adopt the European Foundation Statute”, http://www.efc.be/programmes_services/resources/Documents/EFSappeal_November2013.pdf).

Los ejes de la propuesta de Reglamento eran, por un lado, la creación de un marco jurídico europeo «opcional», a disposición de los eventuales fundadores interesados en llevar a cabo actividades en más de un Estado miembro, que hubiera convivido, sin sustituirlas, con las leyes de fundaciones de los distintos Estados miembros. Por otro lado, la propuesta tenía un interesante aspecto fiscal: no se pretendía armonizar la fiscalidad sobre las fundaciones, pero se establecía un principio de equiparación en cuya virtud a las fundaciones europeas y a sus donantes les sería aplicable, en cada Estado miembro, el régimen fiscal -normalmente ventajoso- que se aplicara a las entidades con fines de interés general. Ahora bien, cabe decir que, en mi opinión, adolecía de algunos problemas, que hubiera sido necesario enmendar  durante la tramitación legislativa posterior:  así, por ejemplo, la ausencia de regulación del nivel mínimo de ingresos a dedicar a la actividad de interés general o las lagunas del sistema de cooperación de autoridades (al respecto, con mayor detenimiento, vid., el antes citado trabajo «Quelques remarques…», apartado V).

Los primeros pasos del iter legis fueron exitosos: la propuesta obtuvo el aval tanto del Comité  Económico y Social (dictamen de 18 de septiembre de 2012, INT/645 – CES1211-2012_00_00_TRA_AC – 2012/0022 [APP]) como del Comité de las Regiones (dictamen aprobado en la sesión plenaria de 29 y 30 de noviembre de 2012, CDR1364-2012_00_00_TRA_AC). Asimismo, obtuvo la opinión favorable del Parlamento Europeo, que presentó diversas enmiendas al texto (Resolución de 2 de julio de 2013, P7_TA(2013)0293). Así las cosas, el balón estaba en el tejado del Consejo. Y aquí se revelaría el talón de Aquiles de la propuesta: al basarse en el artículo 352 del Tratado de Funcionamiento de la UE (TFUE), era precisa la unanimidad en el Consejo,  unanimidad que no hay que dar por descontada en una Unión que actualmente agrupa a 28 Estados.  El examen del texto por parte del Consejo empezó en abril de 2012. El grupo de trabajo específico sobre cuestiones de Derecho de sociedades mantuvo diversas reuniones en 2012. Las reuniones continuaron en 2013 bajo las presidencias irlandesa y lituana, en las que se discutió una propuesta revisada, de la que se habían excluido los aspectos fiscales. A principios de 2014 la presidencia griega convocó cuatro nuevas reuniones del grupo de trabajo, y el 19 de noviembre de 2014 la presidencia italiana presentó al Comité de Representantes Permanentes (COREPER) una propuesta de compromiso, que fue aceptada por la mayoría de los Estados miembros, pero todavía fue rechazada por algunos (sobre las vicisitudes de la propuesta en el Consejo, vid., el resumen publicado por EFC, «European Foundation Statute. Where the Proposal Stands?», en http://www.efc.be/programmes_services/advocacy-monitoring/European-Foundation-Statute/Pages/default.aspx). Finalmente, el 16 de diciembre de 2014 la nueva Comisión presidida por Jean-Claude Juncker anunció que retiraría 80 propuestas legislativas, y entre ellas la del Reglamento de la FE (vid., al respecto, la nota del EFC, «European Commission halts negotiations on the European Foundation Statute – What’s next?», accesible en: http://www.efc.be/news_events/Pages/European-Commission-halts-negotiations-on-the-European-Foundation-Statute-%E2%80%93-What%E2%80%99s-next.aspx).

Así las cosas, bien puede decirse que, al menos por el momento, el marco jurídico de las fundaciones en la Unión Europea seguirá siendo exclusivamente nacional, en el sentido de que su estatuto jurídico dependerá exclusivamente del Derecho de un determinado Estado miembro. Por supuesto, ello no impide que puedan llevar a cabo actividades a una escala transnacional, como de hecho han venido llevando a cabo hasta ahora, por diversas vías (vid., al respecto, mis anteriores trabajos, Las fundaciones en Derecho internacional privado español, Madrid, Eurolex, 2003 y « Las fundaciones en el contexto internacional » en Beneyto Pérez, J.M., dir. y Rincón García Loygorri, A., coord., Tratado de fundaciones, Barcelona, Bosch, 2007, vol. 2, pp. 1141-1207). Ahora bien, no cabe duda de que, de haber salido adelante, el estatuto de la FE hubiera proporcionado una interesante alternativa para aquellas fundaciones que tuvieran una clara vocación de actuar en más de un Estado miembro, alternativa que les hubiera podido proporcionar la ventaja del reconocimiento de su carácter de entidad con fines de interés general a escala de toda la UE. Además, desde el punto de vista simbólico y de los principios, no está de más destacar que el ordenamiento jurídico de la Unión Europea garantiza a las empresas un nivel de movilidad transnacional muy elevado, merced a las libertades de establecimiento y prestación de servicios reconocidas en el TFUE (arts. 54 y 62). Creo que ya ha llegado la hora de extender  estas ventajas también al sector de las personas jurídicas con finalidades de interés general. Es cierto que, en la medida en que pueda considerarse que llevan a cabo actividades en el mercado, ofreciendo bienes o servicios a cambio de remuneración, las fundaciones también estarían incluidas en el ámbito de aplicación de los arts. 54 y 62 TFUE. Ahora bien, ya sería hora de ir algo más allá, y de reconocer derechos comparables de actuación y movilidad transnacional a las entidades que lleven a cabo actividades de indudable interés social y también de carácter económico, aunque no sean de tipo comercial. Desde esta perspectiva, en principio debiera ser bienvenida la adopción de un instrumento de Derecho derivado aplicable a las fundaciones de interés general, independientemente de si desempeñan o no actividades comerciales. Sin embargo, a mi juicio, las carencias de la propuesta inicial de la Comisión  –sobre todo la ausencia  de regulación del nivel mínimo de ingresos a emplear en la finalidad de interés general, o de la limitación de las remuneraciones y gastos de  gestión, así como las lagunas en el sistema de cooperación de autoridades y supervisión- ponían en duda la viabilidad del proyecto. Además, los aspectos fiscales de la propuesta -a pesar de que, como se ha señalado, no suponían una auténtica armonización fiscal- fueron acogidos con reticencia en el seno del Consejo (así lo señaló, por ejemplo, el Parlamento Europeo en la antes citada Resolución de 2 de julio de 2013 -letra U-, por lo que planteó la conveniencia de no descartar escenarios alternativos, es decir, desposeer a la propuesta de sus aspectos fiscales).  Sea como fuere, y como ya ha ocurrido en otros casos, y más en una Unión tan ampliada como la actual, la exigencia de unanimidad en el Consejo ha constituido una barrera infranqueable.

M. Gardeñes Santiago

Profesor Titular de Derecho internacional privado

Responsabilidad de administradores y concurso: STS 737/2014

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El régimen del órgano de administración de la sociedad anónima es una de las asignaturas pendientes de la Unión Europea. Es por todos conocido que intentó armonizar los ordenamientos de los Estados miembros (Proyecto de Quinta Directiva) y que fracasó en su intento. Uno de los temas más importantes, tanto desde el punto de vista teórico como del práctico, es la responsabilidad de los administradores. Su complejidad, ya de por si notable, aumenta cuando la sociedad es insolvente, pues es necesario conjugar los dos bloques normativos: Derecho de sociedades y Derecho concursal. La STS 737/2014, de 22 de diciembre se halla en esta encrucijada. En ella, el Tribunal Supremo se enfrenta al ejercicio de una acción individual de responsabilidad de administradores de una sociedad declarada en concurso. En la primera instancia los acreedores habían demandado a los administradores y a los auditores, que ya habían sido sancionados por el ICAC por faltas graves en el desempeño de sus funciones. El Juzgado de lo Mercantil núm. 10 de Barcelona falló que las acciones habían prescrito. La Audiencia Provincial estimó el recurso al otorgar eficacia al art. 60 de la Ley Concursal y condenó a los demandados. El Tribunal Supremo confirma su decisión.

Respecto de la interrupción de la prescripción ex art. 60 Ley Concursal, el Tribunal Supremo distingue en función de las acciones de responsabilidad. La social sólo puede ser ejercitada por la administración concursal; es competente el juez que conoce el concurso y la declaración del mismo no suspende el ejercicio de la acción ni paraliza los efectos que pudieran desprenderse. En el caso de la responsabilidad por deudas del art. 367 LSC, la declaración de concurso conlleva la suspensión de su ejercicio así como de los procedimientos pendientes. En cambio, no suspende el ejercicio de la acción individual de responsabilidad: “…puede ser ejercitada por los terceros perjudicados, ante el juez mercantil que corresponda, al margen del concurso de acreedores”. Ahora bien, “(e)l hecho de que el ejercicio de esta acción individual no quede suspendido como consecuencia de la declaración de concurso no significa que no alcance a esta acción el efecto de la interrupción de la prescripción. La interrupción de la prescripción no va ligada necesariamente a la suspensión o paralización de la acción, siendo posible que estando interrumpida la prescripción pueda ejercitarse la acción. En estos casos, la justificación del efecto interruptivo de la prescripción es distinto, y guarda relación con la conveniencia de que los terceros afectados, en nuestro caso acreedores de la sociedad, esperen a lo que pudiera acontecer en el concurso, que pudiera afectar al daño o perjuicio susceptible de ser resarcido por los administradores con la acción individual, y también al conocimiento de las conductas o comportamiento de los administradores que pudieran justificar la responsabilidad”.

La declaración de concurso también afecta a la acción de responsabilidad, tanto contractual como extracontractual, frente a los auditores. Por una parte, la competencia recae en el juez del concurso. Por otra, sólo está legitimada activamente la administración concursal.

El Tribunal Supremo sigue la doctrina mayoritaria y califica la acción individual de responsabilidad como orgánica –id est, vinculación sistémica de los arts. 236 a 241 bis LSC- y extracontractual. Mantiene que los administradores incumplieron gravemente sus deberes al formular unas cuentas que no ofrecían una imagen fiel de la situación patrimonial y financiera de la sociedad. Asimismo, afirma que esta conducta causó un daño directo a los acreedores que suministraron productos a la sociedad confiando en que su economía estaba desahogada, aunque no acudieron al Registro mercantil.

“Tiene razón el recurrente cuando afirma que las diferencias, errores o desajustes en la contabilidad de una sociedad publicadas en el Registro Mercantil para información general, en sí mismas no son necesariamente aptas, adecuadas causalmente, para una acción individual contra sus administradores.

Pero eso no impide que en supuestos excepcionales como el presente, en que la relevancia de las inexactitudes que afectaban a la imagen de la solvencia de la compañía, hubiera provocado una falsa confianza en los acreedores demandantes para lleva a cabo importantes suministros en la campaña de Navidad sin recabar las garantías que aseguraran el cobro de sus créditos…”

Carlos Górriz López

Lucha contra el fraude fiscal y Unión Europea, no son conceptos incompatibles

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Durante el mes de enero de 2015 se publicó en el DOUEL 21/1 la Directiva (UE) 2015/121 del Consejo, de 27 de enero por la que se modifica la Directiva 2011/96/UE relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. El objeto de dicha modificación es incorporar una regulación más detallada en torno a las excepciones a la aplicación de la directiva basadas en el comportamiento fraudulento de los sujetos a los que se dirige.

Concretamente, en el art. 2 de la Directiva rezaba solamente que «La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.». Ahora, en cambio, se mantiene dicho texto en un apartado 4 pero ese apartado 2 se hace más preciso. Se prevé que los Estados no han de aplicar los beneficios fiscales que regula la directiva si se ha realizado un arreglo o una serie de arreglos falseados «(…) teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva» .

La finalidad de la regulación contenida en la Directa es la de eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices. También es la de eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz. Se trata de dar un marco de regulación a las estructuras sociales que les permita comportarse en el mercado de la UE como en el mercado interior de cada Estado miembro. Se trata, por tanto, de favorecer las libertades comunitarias encarnadas en el derecho al libre establecimiento o a la libre circulación. Estos pilares del mercado europeo no han de verse distorsionados por las diferencias entre los sistemas tributarios nacionales en materia de tributos directos.

Se trata de un objetivo que también se persigue por otras vías. Solo hay que ver el Modelo de Convenio de la OCDE que en relación con los beneficios empresariales también prevé sistemas (de exención o de deducción) para resolver la doble imposición.

Pero, como sucede en el marco del citado convenio, se identifican comportamientos de los contribuyentes europeos que se estiman abusivos pues solo tienen como finalidad la rebaja fiscal. Se da con ello la paradoja de que favoreciendo la formación del mercado europeo se pueden favorecer también comportamientos que van en contra de las Haciendas públicas estatales.

Las medidas nacionales para luchar contra estos comportamientos pueden atentar contra los derechos y libertades comunitarias (véase, por ejemplo la STJUE de 16 de julio de 1998, Asunto C-264/96, Imperial Chemical Industries (ICI) contra Kenneth Hall Colmer Her Majesty’s Inspector of Taxes o la sentencia 11 de marzo de 2004 Asunto C-9/02, Hughes de Lasteryrie du Saillant Contra Ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie). Sin embargo se advierte con ese tipo de cláusulas en las directivas o con sentencias del TJUE (véase Sentencia de 15 de mayo de 1997, Asunto C-250/95, Futura Participations SA o la de 17 de enero de 2008, Asunto C-105/07, Lammers & Van Cleeff NV contra Belgiche Staat) que el derecho europeo sobre fiscalidad societaria ha de incorporar el matiz que implica la lucha de los Estados miembros contra el fraude fiscal.

El lento progreso en la armonización o coordinación de las legislaciones nacionales en materia de fiscalidad societaria para favorecer la formación del mercado europeo tiene un condicionante. Se ha de hacer teniendo en cuenta que de esa fiscalidad depende la recaudación de los Estados miembros. Por este motivo se han de equilibrar los derechos y libertades europeos con la lucha contra el fraude fiscal. En este campo la acción legislativa de la UE ha de contribuir con la desarrollada por los Estados si bien debiera plantearse si no sería necesario avanzar, igual que ha sucedido con la tributación indirecta, en el camino de otorgar a la UE mayores competencias en materia de tributos directos.

José Antonio Fernández Amor